3.甲公司為我國境內(nèi)注冊的上市公司，其主要客戶在我國境內(nèi)。20×1年12月起，甲公司董事會聘請了新華會計師事務(wù)所為其常年財務(wù)顧問。20×1年12月31日，該事務(wù)所擔(dān)任甲公司常年財務(wù)顧問的注冊會計師王某收到甲公司財務(wù)總監(jiān)李某的郵件，其內(nèi)容如下：

王某注冊會計師：

我公司想請你就本郵件的附件1和附件2所述相關(guān)交易或事項，提出在20×1年度合并財務(wù)報表中如何進行會計處理的建議。所附交易或事項對有關(guān)稅金和遞延所得稅以及現(xiàn)金流量表的影響、合并財務(wù)報表中外幣報表折算差額的計算，我公司有專人負(fù)責(zé)處理，無需你提出建議。除所附資料提供的信息外，不考慮其他因素。

附件1：對乙公司、丙公司投資情況的說明

(1)我公司出于長期戰(zhàn)略考慮，20×1年1月1日以1 200萬歐元購買了在意大利注冊的乙公司發(fā)行在外的80%股份，計500萬股，并自當(dāng)日起能夠控制乙公司的財務(wù)和經(jīng)營政策。為此項合并，我公司另支付相關(guān)審計、法律等費用200萬元人民幣。乙公司所有客戶都位于意大利，以歐元作為主要結(jié)算貨幣，且與當(dāng)?shù)氐你y行保持長期良好的合作關(guān)系，其借款主要從當(dāng)?shù)劂y行借入。

考慮到原管理層的能力、業(yè)務(wù)熟悉程度等，我公司完成收購交易后，保留了乙公司原管理屋的所有成員。

20×1年1月1日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為1 250萬歐元;歐元與人民幣之間的即期匯率為：1歐元=8.8元人民幣。

20×1年度，乙公司以購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)計算發(fā)生的凈虧損為300萬歐元。

乙公司的利潤表在折算為母公司記賬本位幣時，按照平均匯率折算。其他相關(guān)匯率信息如下：20×1年12月31日，1歐元=9元人民幣;20×1年度平均匯率，1歐元=8.85元人民幣。

我公司有確鑿的證據(jù)認(rèn)為對乙公司的投資沒有減值跡象，并自購買日起對乙公司的投資按歷史成本在個別資產(chǎn)負(fù)債表中列報。

(2)為保障我公司的原材料供應(yīng)，20×1年7月1日，我公司發(fā)行1 000萬股普通股換到丙公司原股東持有的丙公司20%有表決權(quán)股份。我公司取得丙公司20%有表決權(quán)股份后，派出一名代表作為丙公司董事會成員，參與丙公司的財務(wù)和經(jīng)營決策。丙公司注冊地為我國境內(nèi)某省，以人民幣為記賬本位幣。

股份發(fā)行日，我公司每股股份的市場價格為2.5元，發(fā)行過程中支付券商手續(xù)費50萬元;丙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為13 000萬元，賬面價值為12 000萬元，其差額為丙公司一項無形資產(chǎn)增值。該無形資產(chǎn)預(yù)計尚可使用5年，預(yù)計凈殘值為零，按直線法攤銷。

20×1年度，丙公司按其凈資產(chǎn)賬面價值計算實現(xiàn)的凈利潤為1200萬元，其中，1至6月份實現(xiàn)凈利潤500萬元;無其他所有者權(quán)益變動事項。

我公司在本交易中發(fā)行1000萬股股份后，發(fā)行在外的股份總額為15000萬股，每股面值為1元。

我公司在購買乙公司、丙公司的股份之前，在他們不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

附件2：20×1年度我公司其他相關(guān)業(yè)務(wù)的情況說明

(1)1月1日，我公司與境內(nèi)子公司丁公司簽訂租賃協(xié)議，將我公司一棟辦公樓出租給丁公司，租賃期開始日為協(xié)議簽訂日，年租金為85萬元，租賃期為10年。

丁公司將租賃的資產(chǎn)作為其辦公樓。我公司將該棟出租辦公樓作為投資性房地產(chǎn)核算，并按公允價值進行后續(xù)計量。該辦公樓租賃期開始日的公允價為1660萬元，20×1年12月31日的公允價值為1750萬元。

該辦公樓于20×0年6月30日達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)并交付使用，其建造成本為1500萬元，預(yù)計使用年限為20年，預(yù)計凈殘值為零。

我公司對所有固定資產(chǎn)按年限平均法計提折舊。

(2)在我公司個別財務(wù)報表中，20×1年12月31日應(yīng)收乙公司賬款500萬元，已計提壞賬準(zhǔn)備20萬元。

要求：請從王某注冊會計師的角度回復(fù)李某郵件，回復(fù)要點包括但不限如下內(nèi)容：

(1)根據(jù)附件1：

①計算甲公司購買乙公司、丙公司股權(quán)的成本，并說明由此發(fā)生的相關(guān)費用的會計處理原則。

②計算甲公司購買乙公司所產(chǎn)生的商譽金額，并簡述商譽減值測試的相關(guān)規(guī)定。

③計算乙公司20×1年度財務(wù)報表折算為母公司記賬本位幣時的外幣報表折算差額。

④簡述甲公司發(fā)行權(quán)益性證券對其所有者權(quán)益的影響，并編制相關(guān)會計分錄。

⑤簡述甲公司對丙公司投資的后續(xù)計量方法及理由，計算對初始投資成本的調(diào)整金額，以及期末應(yīng)確認(rèn)的投資收益金額。

(2)根據(jù)附件2：

①簡述甲公司出租辦公樓在合并財務(wù)報表中的處理及理由，并編制相關(guān)調(diào)整分錄

②簡述甲公司應(yīng)收乙公司賬款在合并財務(wù)報表中的處理及理由，并編制相關(guān)抵消分錄

【參考答案】

(1)①甲公司購買乙公司的成本=1 200×8.8=10 560(萬元)

甲公司對丙公司的投資成本=2.5×1 000=2 500(萬元)

根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第四號的相關(guān)規(guī)定，甲公司合并乙公司時發(fā)生的審計、法律咨詢費用計入當(dāng)期損益(管理費用);對丙公司投資發(fā)行股票發(fā)生的手續(xù)費沖減股票的發(fā)行溢價(資本公積--股本溢價)。

②甲公司購買乙公司所產(chǎn)生的商譽=(1 200-1 250×80%)×8.8=1 760(萬元)。

商譽減值測試的方法：

1.第一步，對不包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關(guān)賬面價值相比較，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。

2.第二步，再對包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值(包括所分?jǐn)偟纳套u的賬面價值部分)與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。減值損失金額應(yīng)當(dāng)先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中商譽的賬面價值，再根據(jù)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。

3.抵減后的各單項資產(chǎn)的賬面價值不得低于三者之中最高者：該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額、該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值和零。

4.控股合并所形成的商譽的減值測試

因控股合并所形成的商譽是母公司根據(jù)其在子公司所擁有的權(quán)益而確認(rèn)的商譽，此時子公司要區(qū)分全資子公司和非全資子公司。非全資子公司的情況下，要特別考慮歸屬于少數(shù)股東的商譽并沒有在合并報表中予以確認(rèn)，所以在對商譽進行減值測試時要根據(jù)包含全部商譽的子公司的賬面價值與其可收回金額進行比較。

③乙公司20×1年財務(wù)報表折算為母公司記賬本位幣時的外幣報表折算差額=1 250×9-1 250×8.8+300×8.85=2 905(萬元);

④甲公司發(fā)行權(quán)益性證券增加股本1 000萬元，增加資本公積--股本溢價1 450萬元，會計分錄是：

借：長期股權(quán)投資 2 500

貸：股本 1 000

銀行存款 50

資本公積--股本溢價1 450

⑤甲公司因為投資后對丙公司實施重大影響，所以是采用權(quán)益法對長期股權(quán)投資進行后續(xù)計量。

對初始投資成本的調(diào)整金額=13 000×20%-2 500=100(萬元);

期末應(yīng)確認(rèn)的投資收益金額=[1 200-500-(13 000-12 000)/5×1/2]×20%=120(萬元)

(2)①甲公司出租辦公樓在合并報表中應(yīng)該站在合并主體角度，將投資性房地產(chǎn)重新調(diào)整為固定資產(chǎn)，將公允價值變動金額調(diào)回，并補提折舊。相關(guān)分錄：

借：公允價值變動損益 90

貸：投資性房地產(chǎn) 90

借：固定資產(chǎn)--原價 1500

資本公積--其他資本公積 197.5

貸：投資性房地產(chǎn) 1 660

累計折舊 37.5

借：管理費用 75

貸：累計折舊 75

②甲公司應(yīng)收乙公司賬款在合并報表中站在合并主體角度，要將甲公司的應(yīng)收債權(quán)與乙公司應(yīng)付債權(quán)抵消，計提的壞賬準(zhǔn)備抵消。

借：應(yīng)付賬款 500

貸：應(yīng)收賬款 500

借：應(yīng)收賬款--壞賬準(zhǔn)備 20

貸：資產(chǎn)減值損失 20

【試題點評】涉及知識點：非同一控制下企業(yè)合并的處理原則、商譽的計算、外幣報表折算、權(quán)益法核算、合并財務(wù)報表中調(diào)整、抵消分錄的處理 。2011年會計模擬試題一綜合題第1題涉及非同一控制下企業(yè)合并的處理，包含初始計量和商譽的計算以及調(diào)整抵消分錄;2011年會計模擬試題三單選題第1題和第2題涉及長期股權(quán)投資權(quán)益法核算。

【試題點評】涉及知識點：非同一控制下企業(yè)合并的處理原則、商譽的計算、外幣報表折算、權(quán)益法核算、合并財務(wù)報表中調(diào)整、抵消分錄的處理 。2011年會計模擬試題一綜合題第1題涉及非同一控制下企業(yè)合并的處理，包含初始計量和商譽的計算以及調(diào)整抵消分錄;2011年會計模擬試題三單選題第1題和第2題涉及長期股權(quán)投資權(quán)益法核算。

4、甲公司為一家機械設(shè)備制造企業(yè)，按照當(dāng)年實現(xiàn)凈利潤的10%提取法定盈余公積。

20×1年3月，新華會計事務(wù)所對甲公司20×0年度財務(wù)報表進行審計時，現(xiàn)場審計人員關(guān)注到其20×0年以下交易或事項的會計處理：

(1)1月1日，甲公司與乙公司簽訂資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同。合同約定，甲公司將其辦公樓

以4 500萬元的價格出售給乙公司，同時甲公司自20×0年1月1日至20×4年12月31日止期間可繼續(xù)使用該辦公樓，但每年末需支付乙公司租金300萬元，期滿后乙公司收回辦公樓。當(dāng)日，該辦公樓賬面原值為6000萬元，已計提折舊750萬元，未計提減值準(zhǔn)備，預(yù)計尚可使用年限為35年：同等辦公樓的市場售價為5500萬元：市場上租用同等辦公樓需每年支付租金520萬元。1月10日，甲公司收到乙公司支付的款項，并辦妥辦公樓產(chǎn)權(quán)變更手續(xù)。甲公司會計處理：20×0年確認(rèn)營業(yè)外支出750萬元，管理費用300萬元。

(2)1月10日，甲公司與丙公司簽訂建造合同，為丙公司建造一項大型設(shè)備。合同約定，設(shè)備總造價為450萬元，工期自20×0年1月10日起1年半。如果甲公司能夠提前3個月完工，丙公司承諾支付獎勵款60萬元。當(dāng)年，受材料和人工成本上漲等因素影響，甲公司實際發(fā)生建造成本350萬元，預(yù)計為完成合同尚需發(fā)生成本150萬元，工程結(jié)算合同價款280萬元，實際收到價款270萬元。假定工程完工進度按累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例確定。年末，工程能否提前完工尚不確定。

甲公司會計處理20×0年確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入357萬元，結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本350萬元，“工程施工”科目余額357萬元與“工程結(jié)算”科目余額280萬元的差額77萬元列入資產(chǎn)負(fù)債表存貨項目中。

(3)10月20日，甲公司向丁公司銷售M型號鋼材一批，售價為1000萬元，成本為800萬元，鋼材已發(fā)出，款項已收到。根據(jù)銷售合同約定，甲公司有權(quán)在未來一年內(nèi)按照當(dāng)時的市場價格自丁公司回購?fù)葦?shù)量、同等規(guī)格的鋼材。截至12月31日，甲公司尚未行使回購的權(quán)利。據(jù)采購部門分析，該型號鋼材市場供應(yīng)穩(wěn)定。

甲公司會計處理：20×0年，確認(rèn)其他應(yīng)付款1 000萬元，同時將發(fā)出鋼材的成本結(jié)轉(zhuǎn)至發(fā)出商品。

(4)10月22日，甲公司與戊公司合作生產(chǎn)銷售N設(shè)備，戊公司提供專利技術(shù)，甲公司提供廠房及機器設(shè)備，N設(shè)備研發(fā)和制造過程中所發(fā)生的材料和人工費用由甲公司和戊公司根據(jù)合同規(guī)定各自承擔(dān)，甲公司具體負(fù)責(zé)項目的運作，但N設(shè)備研發(fā)，制造及銷售過程中的重大決策由甲公司和戊公司共同決定。N設(shè)備由甲公司統(tǒng)一銷售，銷售后甲公司需按銷售收入的30%支付給戊公司，當(dāng)年，N設(shè)備共實現(xiàn)銷售收入2 000萬元。

甲公司會計處理：20×0年，確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入2 000萬元，并將支付給戊公司的600萬元作為生產(chǎn)成本結(jié)轉(zhuǎn)至主營業(yè)務(wù)成本。

(5)12月30日，甲公司與辛銀行簽訂債務(wù)重組協(xié)議。協(xié)議約定，如果甲公司于次年6月30日前償還全部長期借款本金8 000萬元，辛銀行將豁免甲公司20×0年度利息400萬元以及逾期罰息140萬元。根據(jù)內(nèi)部資金籌措及還款計劃，甲公司預(yù)計在20×1年5月還清上述長期借款。

甲公司會計處理：20×0年，確認(rèn)債務(wù)重組收益400萬元，未計提140萬元逾期罰息。

(6)12月31日，因合同違約被訴案件尚未判決，經(jīng)咨詢法律顧問后，甲公司認(rèn)為很可能賠償?shù)慕痤~為800萬元。20×1年2月5日，經(jīng)法院判決，甲公司應(yīng)支付賠償金500萬元。當(dāng)事人雙方均不再上訴。

甲公司會計處理：20×0年末，確認(rèn)預(yù)計負(fù)債和營業(yè)外支出800萬元;法院判決后未調(diào)整20×0年度財務(wù)報表。

假定甲公司20×0年度財務(wù)報表于20×1年3月31日對外公布。本題不考慮增值稅、所得稅及其他因素。

要求：

(1)根據(jù)資料(1)至(6)，逐項判斷甲公司會計處理是否正確，并簡要說明判斷依據(jù)。對于不正的會計處理，編制相應(yīng)的調(diào)整分錄。

(2)計算甲公司20×0年度財務(wù)報表中存貨、營業(yè)收入、營業(yè)成本項目的調(diào)整金額(減少數(shù)以“一”表示)。

【參考答案】

(1)事項一：會計處理錯誤。對于售后租回交易形成經(jīng)營租賃的情況，要分情況進行區(qū)分， 該交易不是按照公允價值達(dá)成的，售價低于資產(chǎn)的公允價值，并且該損失將由低于市價的未來租賃付款額補償，應(yīng)將其遞延，并按與確認(rèn)租金費用相一致的方法分?jǐn)傆陬A(yù)計的資產(chǎn)使用期內(nèi)。

售價與賬面價值的750應(yīng)確認(rèn)為遞延收益，期末按與確認(rèn)租金費用相一致的方法分?jǐn)傆陬A(yù)計的資產(chǎn)使用期內(nèi)。

調(diào)整分錄如下：

借：遞延收益 750

貸：以前年度損益調(diào)整——調(diào)整營業(yè)外支出 750

年分?jǐn)偮?12/48=25%

750×25%=187.5(萬元)

借：以前年度損益調(diào)整——管理費用 187.5

貸：遞延收益 187.5

事項二：不正確。年末，工程是否提前完工尚不確定，那么對于60萬元的獎勵款不應(yīng)該作為合同收入的一部分。

本年末完工程度=350/(350+150)×100%=70%

所以當(dāng)期確認(rèn)收入=450×70%=315(萬元)

當(dāng)期確認(rèn)成本費用=350萬元

此時多確認(rèn)了收入，調(diào)減收入的金額為357-315=42

借：以前年度損益調(diào)整——調(diào)整主營業(yè)務(wù)收入 42

貸：工程施工——合同毛利 42

500-450=50(萬元)，預(yù)計收入小于預(yù)計總成本，應(yīng)該確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，確認(rèn)存貨跌價準(zhǔn)備，分錄為：

借：以前年度損益調(diào)整——調(diào)整資產(chǎn)損失 15[50×(1-70%)]

貸：存貨跌價準(zhǔn)備 15

調(diào)整后工程施工的金額=350-35=315(萬元)，工程結(jié)算金額=280萬元，所以兩者應(yīng)該按照=315-280=35(萬元)反映到存貨項目中，將77-35=42(萬元)，之間的差額調(diào)整回來。

事項三：會計處理不正確。因為該售后回購是按照當(dāng)時的市場價格確定的，那么符合收入確認(rèn)的條件。

由此調(diào)整處理如下：

借：以前年度損益調(diào)整——調(diào)整主營業(yè)務(wù)成本 800

貸：發(fā)出商品 800

借：其他應(yīng)付款 1 000

貸：以前年度損益調(diào)整——調(diào)整主營業(yè)務(wù)收入 1 000

事項四：處理不正確。

調(diào)整分錄：

借：以前年度損益調(diào)整——調(diào)整主營業(yè)務(wù)收入 600

貸：以前年度損益調(diào)整——調(diào)整主營業(yè)務(wù)成本 600

事項五：處理不正確。此時未計提逾期罰息140，應(yīng)補提罰息。

調(diào)整分錄如下：

借：以前年度損益調(diào)整——調(diào)整營業(yè)外支出 140

貸：預(yù)計負(fù)債 140

事項六：會計處理不正確。日后期間判決結(jié)果已經(jīng)確定，那么應(yīng)該調(diào)整。

調(diào)整分錄：

借：預(yù)計負(fù)債 800

貸：以前年度損益調(diào)整——調(diào)整營業(yè)外支出 300

其他應(yīng)付款 500

(2)存貨=-42+15-800=-827(萬元)

營業(yè)收入=-42+1 000+600=1 558(萬元)

營業(yè)成本=800+600=1400(萬元)

【試題點評】涉及知識點：會計調(diào)整事項的處理 。日后調(diào)整事項在2011年會計模擬試題三計算題第1題中有專門的訓(xùn)練;其中2011年會計模擬試題三計算題第4題、多選題第7題和第8題以及2011年會計沖刺試卷一多選題第3、4題涉及了建造合同收入的確認(rèn);2011年會計模擬試題一單選題第18題涉及債務(wù)重組考點;2011年會計同步訓(xùn)練11章單選題第18題、多選題第12題涉及售后租回的考點;2011年會計同步訓(xùn)練11章多選題第13題涉及售后回購考點。

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