三、社會(huì)會(huì)計(jì)監(jiān)督

(一)會(huì)計(jì)工作的社會(huì)監(jiān)督

會(huì)計(jì)工作的社會(huì)監(jiān)督，主要是指由注冊會(huì)計(jì)師及其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)接受委托，依法對受托單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)，出具審計(jì)報(bào)告，發(fā)表審計(jì)意見的一種監(jiān)督制度。根據(jù)《會(huì)計(jì)法》的規(guī)定，法律、行政法規(guī)規(guī)定須經(jīng)注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)的單位，應(yīng)當(dāng)向接受委托的會(huì)計(jì)師事務(wù)所如實(shí)提供會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告和其他會(huì)計(jì)資料以及有關(guān)情況。任何單位或者個(gè)人不得以任何方式要求或者示意注冊會(huì)計(jì)師及其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具不實(shí)或者不當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告。

《會(huì)計(jì)法》規(guī)定;任何單位和個(gè)人對違反《會(huì)計(jì)法》和國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度規(guī)定的行為，有權(quán)檢舉。這是為了充分發(fā)揮社會(huì)各方面力量的作用，鼓勵(lì)各單位和個(gè)人檢舉違法會(huì)計(jì)行為，也屬于會(huì)計(jì)工作社會(huì)監(jiān)督的范疇。

(二)注冊會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)范圍

注冊會(huì)計(jì)師，是依法取得注冊會(huì)計(jì)師資格證書并接受委托從事審計(jì)和會(huì)計(jì)咨詢、會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)人員。注冊會(huì)計(jì)師及其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所可依法承辦下列審計(jì)務(wù)：

1.審查企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，出具審計(jì)報(bào)告：

2.驗(yàn)證企業(yè)資本，出具驗(yàn)資報(bào)告;

3.辦理企業(yè)合并、分立、清算事宜中的審計(jì)業(yè)務(wù)，出具有關(guān)的報(bào)告;

4.法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他審計(jì)業(yè)務(wù)。

注冊會(huì)計(jì)師承辦業(yè)務(wù)必須由其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所統(tǒng)一受理，并與委托人簽訂委托合同;注冊會(huì)計(jì)師與委托人有利害關(guān)系的，應(yīng)當(dāng)回避;注冊會(huì)計(jì)師對執(zhí)業(yè)中知悉的商業(yè)秘密負(fù)有保密義務(wù);注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，必須按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則確定的工作程序出具審計(jì)報(bào)告，其依法執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告，具有證明效力。

注冊會(huì)計(jì)師接受委托對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，既要對委托人負(fù)責(zé)，也要對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者負(fù)責(zé)，更要對國家法律負(fù)責(zé)。因此，注冊會(huì)計(jì)師從事財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告審計(jì)，從一定意義上講，也是對有關(guān)單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告和會(huì)計(jì)工作進(jìn)行監(jiān)督。

通過注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)，發(fā)現(xiàn)并糾正財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中的問題，從而促進(jìn)委托人不斷改進(jìn)會(huì)計(jì)工作，提高會(huì)計(jì)資料質(zhì)量。根據(jù)《會(huì)計(jì)法》的規(guī)定，財(cái)政部門有權(quán)對會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具審計(jì)報(bào)告的程序和內(nèi)容進(jìn)行監(jiān)督。也就是說，財(cái)政部對注冊會(huì)計(jì)師及其會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行再監(jiān)督。

(三)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)管理體制

1.政府監(jiān)管。根據(jù)《中華人民共和國注冊會(huì)計(jì)師法》的規(guī)定，國務(wù)院財(cái)政部門餓各省、自治區(qū)、直轄市人民政府財(cái)政部門，依法對注冊會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)進(jìn)行監(jiān)督、指導(dǎo)。國務(wù)院財(cái)政部門的主要職責(zé)包括：制定注冊會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試辦法;批準(zhǔn)外方在中國境內(nèi)設(shè)立會(huì)計(jì)師事務(wù)所;對注冊會(huì)計(jì)師的注冊情況和省級財(cái)政部門批準(zhǔn)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行備案;制定會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金、職業(yè)保險(xiǎn)管理辦法;實(shí)施對注冊會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)督檢查和行政處罰及聽證、行政復(fù)議;對中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的章程進(jìn)行備案;審查批準(zhǔn)中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)擬定的注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則等。省、自治區(qū)、直轄市人民政府財(cái)政部門的主要職責(zé)包括;對省級注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)進(jìn)行監(jiān)督、指導(dǎo);實(shí)施對注冊會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)督檢查和行政處罰及聽證、行政復(fù)議;審批境內(nèi)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其分支機(jī)構(gòu)等。

2.行業(yè)自律。中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)及各省、自治區(qū)、直轄市注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，作為由注冊會(huì)計(jì)師組成的行業(yè)自律組織，依法履行行業(yè)自律職能。注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，是依法取得社會(huì)團(tuán)體法人資格、實(shí)行行業(yè)自律管理的中介組織。主要職責(zé)包括：組織注冊會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試;辦理注冊會(huì)計(jì)師證書的發(fā)放和撤銷;擬訂注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則;維護(hù)和支持注冊會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合法權(quán)益;開展對注冊會(huì)計(jì)師任職資格和執(zhí)業(yè)情況的年度檢查;提供專業(yè)技術(shù)支持和法律援助等。

(四)審計(jì)業(yè)務(wù)約定書

注冊會(huì)計(jì)師不能以個(gè)人名義承接業(yè)務(wù)，而必須由會(huì)計(jì)師事務(wù)所統(tǒng)一接受委托，并與委托人簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書。審計(jì)業(yè)務(wù)約定書，是會(huì)計(jì)師事務(wù)所與委托單位共同簽署的，據(jù)以確認(rèn)審計(jì)業(yè)務(wù)的委托與受托關(guān)系，明確委托目的、審計(jì)范圍及雙方責(zé)任和義務(wù)的書面合同，具有法定約束力。審計(jì)業(yè)務(wù)約定書由雙方法定代表人或其授權(quán)代表簽署，并加蓋雙方單位印章。

如果被審計(jì)單位不是委托人，在簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書前，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)與委托人、被審計(jì)單位就審計(jì)業(yè)務(wù)約定書相關(guān)條款進(jìn)行充分溝通，并達(dá)成一致意見。

審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的內(nèi)容主要包括：簽約雙方的名稱，委托目的，審計(jì)范圍，會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任，簽約雙方的義務(wù)，出具審計(jì)報(bào)告的時(shí)間要求，審計(jì)報(bào)告的使用責(zé)任，審計(jì)收費(fèi)，審計(jì)業(yè)務(wù)約定的有效時(shí)間，違約責(zé)任，簽約時(shí)間，其他有關(guān)事項(xiàng)。

(五)注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告

1.審計(jì)報(bào)告的概念。審計(jì)報(bào)告，是指注冊會(huì)計(jì)師根據(jù)中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上，對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見的書面文件。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中清楚地表達(dá)對財(cái)務(wù)報(bào)表的意見，并對出具的審計(jì)報(bào)告負(fù)責(zé)。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將已審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表附于審計(jì)報(bào)告之后。

審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)包括下列要素：標(biāo)題，收件人，引言段，管理層對財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任段，注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任段，審計(jì)意見段，注冊會(huì)計(jì)師的簽名和蓋章，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的名稱、地址及蓋章，報(bào)告日期。

注冊會(huì)計(jì)師出具審計(jì)報(bào)告前，需要根據(jù)審計(jì)計(jì)劃實(shí)施審計(jì)程序，獲取審計(jì)證據(jù)，填制審計(jì)工作底稿，撰寫審計(jì)工作總結(jié)，評價(jià)審計(jì)結(jié)果，并取得有關(guān)方面的聲明、證明。注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中，有權(quán)查閱被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料和有關(guān)文件，有權(quán)查看業(yè)務(wù)現(xiàn)場和設(shè)施，并向有關(guān)單位和個(gè)人進(jìn)行調(diào)查與核實(shí)。

2.審計(jì)報(bào)告的種類。審計(jì)報(bào)告分為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。當(dāng)注冊會(huì)計(jì)師出具的無保留意見的審計(jì)報(bào)告不附加說明段、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或任何修飾用語時(shí)，稱為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告;反之，稱為非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，包括帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告、保留意見的審計(jì)報(bào)告、否定意見的審計(jì)報(bào)告和無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。

(1)無保留意見的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。注冊會(huì)計(jì)師如果認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表同時(shí)符合下列所有條件，應(yīng)當(dāng)出具無保留意見的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告：

①財(cái)務(wù)報(bào)表已經(jīng)按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量;

②注冊會(huì)計(jì)師已經(jīng)按照中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作.在審計(jì)過程中未受到限制。

當(dāng)出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以“我們認(rèn)為”作為意見段的開頭，并使用“在所有重大方面”、“公允反映”等術(shù)語。

(2)帶強(qiáng)調(diào)段的無保留意見審計(jì)報(bào)告。審計(jì)報(bào)告的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，是指注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)意見段之后增加的對重大事項(xiàng)予以強(qiáng)調(diào)的段落。當(dāng)存在可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，但不影響已發(fā)表的審計(jì)意見時(shí).注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段對此予以強(qiáng)調(diào);當(dāng)存在可能對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的不確定事項(xiàng)，但不影響已發(fā)表的審計(jì)意見時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在審計(jì)意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段對此予以強(qiáng)調(diào)。強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)同時(shí)符合下列條件：

①可能對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響，但被審計(jì)單位進(jìn)行了恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理，且在財(cái)務(wù)報(bào)表中作出充分披露;

②不影響注冊會(huì)計(jì)師發(fā)表的審計(jì)意見。

(3)保留意見的審計(jì)報(bào)告。當(dāng)注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表整體是公允的，但還存在下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)出具保留意見的審計(jì)報(bào)告：

①會(huì)計(jì)政策的選用、會(huì)計(jì)估計(jì)的作出或財(cái)務(wù)報(bào)表的披露不符合適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，雖影響重大，但不至于出具否定意見的審計(jì)報(bào)告;

②因?qū)徲?jì)范圍受到限制，不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，雖影響重大，但不至于出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。

當(dāng)出具保留意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)意見段中使用“除……的影響外”等術(shù)語。如果因?qū)徲?jì)范圍受到限制，注冊會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)在注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任段中提及這一情況。

(4)否定意見的審計(jì)報(bào)告。當(dāng)注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表沒有按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制，未能在所有重大方面公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量時(shí)，應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計(jì)報(bào)告。

當(dāng)出具否定意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)意見段中使用“由于上述問題造成的重大影響”、“由于受到前段所述事項(xiàng)的重大影響”等術(shù)語。

(5)無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。當(dāng)注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為審計(jì)范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以至于無法對財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見時(shí)，應(yīng)當(dāng)出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。

當(dāng)出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)刪除注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任段，并在審計(jì)意見段中使用“由于審計(jì)范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛”、“我們無法對上述財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表意見”等術(shù)語。

(六)會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任

1.會(huì)計(jì)責(zé)任。會(huì)計(jì)責(zé)任，是被審計(jì)單位對建立健全和有效執(zhí)行本單位的內(nèi)部控制制度，保證本單位提交的會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、合法性和完整性，保護(hù)本單位資產(chǎn)的安全與完整等負(fù)有的責(zé)任。被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任應(yīng)在審計(jì)業(yè)務(wù)約定書中明確。

(1)被審計(jì)單位對會(huì)計(jì)責(zé)任的聲明。除審計(jì)業(yè)務(wù)約定書外，被審計(jì)單位管理當(dāng)局聲明書是認(rèn)定會(huì)計(jì)責(zé)任的重要書證。被審計(jì)單位管理當(dāng)局聲明書，是被審計(jì)單位管理當(dāng)局在審計(jì)期間向注冊會(huì)計(jì)師提供的各種重要口頭聲明的書面陳述，一般應(yīng)由被審計(jì)單位的高層管理人員(如總經(jīng)理、總會(huì)計(jì)師.財(cái)務(wù)總監(jiān)等)簽名并加蓋單位印章后，送受托的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。如果被審計(jì)單位拒絕就對會(huì)計(jì)報(bào)表具有重大影響的事項(xiàng)提供必要的書面聲明，或拒絕就重要的口頭聲明予以書面確認(rèn)，注冊會(huì)計(jì)師可以將其視為審計(jì)范圍受到嚴(yán)重限制，從而出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。

(2)被審計(jì)單位管理當(dāng)局聲明書的內(nèi)容。被審計(jì)單位管理當(dāng)局聲明書的內(nèi)容一般包括：已按國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的要求編制會(huì)計(jì)報(bào)表，會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性、合法性和完整性由管理當(dāng)局負(fù)責(zé);財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料已全部提供給注冊會(huì)計(jì)師;股東大會(huì)及董事會(huì)的會(huì)議記錄已全部提供給注冊會(huì)計(jì)師查閱;被審計(jì)期間的所有交易事項(xiàng)均已入賬;關(guān)聯(lián)方交易的有關(guān)資料已提交注冊會(huì)計(jì)師檢查;期后事項(xiàng)和或有事項(xiàng)均已向注冊會(huì)計(jì)師提供，重大的期后事項(xiàng)和或有事項(xiàng)均已在會(huì)計(jì)報(bào)表中作相應(yīng)的調(diào)整或披露;對注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中提出的所有重大調(diào)整事項(xiàng)已作調(diào)整;無違法、違紀(jì)、舞弊現(xiàn)象;無蓄意歪曲或粉飾財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告各項(xiàng)目的金額或分類的情況;無重大的不確定事項(xiàng);其他需作聲明的事項(xiàng)。

被審計(jì)單位管理當(dāng)局聲明書注明的日期應(yīng)為審計(jì)報(bào)告日，以確保其具有與期后事項(xiàng)和或有事項(xiàng)審計(jì)相關(guān)的聲明。

2.審計(jì)責(zé)任。審計(jì)責(zé)任，是指注冊會(huì)計(jì)師對委托人和被審計(jì)單位應(yīng)盡的義務(wù)。

(1)審計(jì)責(zé)任對注冊會(huì)計(jì)師提出的要求。審計(jì)責(zé)任要求注冊會(huì)計(jì)師依法獨(dú)立實(shí)施審計(jì)程序、獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，依法出具審計(jì)報(bào)告，清楚地表達(dá)對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告整體的意見，并對出具的審計(jì)報(bào)告負(fù)責(zé)。現(xiàn)階段，審計(jì)責(zé)任以驗(yàn)證被審計(jì)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的公允性為主，同時(shí)也要求揭露被審計(jì)單位的重大錯(cuò)誤和舞弊。注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任也應(yīng)在審計(jì)業(yè)務(wù)約定書中明確。

(2)注冊會(huì)計(jì)師承擔(dān)審計(jì)責(zé)任的方式。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求，充分考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，通過實(shí)施必要的和適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，將被審計(jì)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中存在的重大錯(cuò)誤與舞弊揭露出來;由于審計(jì)測試和被審計(jì)單位內(nèi)部控制的固有限制，注冊會(huì)計(jì)師即使完全按照審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)，也難以保證能發(fā)現(xiàn)所有的錯(cuò)誤和舞弊，只能合理確信財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中不存在重大錯(cuò)誤與舞弊;注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)有錯(cuò)誤或舞弊的可能性時(shí)，應(yīng)對其重要性進(jìn)行評估，并確定是否應(yīng)修改或追加審計(jì)程序;注冊會(huì)計(jì)師確定被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告存在錯(cuò)誤或舞弊時(shí)，應(yīng)提請被審計(jì)單位調(diào)整，被審計(jì)單位拒絕調(diào)整的.注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)視情況分別出具保留意見、否定意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。

會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任不能相互替代、減輕或免除。

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