三、金融資產(chǎn)的后續(xù)計量

(一) 金融資產(chǎn)后續(xù)計量原則

金融資產(chǎn)的后續(xù)計量與金融資產(chǎn)的分類密切相關(guān)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照以下原則對金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量：

1. 以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時可能發(fā)生的交易費用。

2. 持有至到期投資，應(yīng)當(dāng)采用實際利率法，按攤余成本計量。

3. 貸款和應(yīng)收款項，應(yīng)當(dāng)采用實際利率法，按攤余成本計量。

4. 可供出售金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時可能發(fā)生的交易費用。

(二) 實際利率法及攤余成本

1. 實際利率法

實際利率法，是指按照金融資產(chǎn)或金融負(fù)債(含一組金融資產(chǎn)或金融負(fù)債)的實際利率計算其攤余成本及各期利息收入或利息費用的方法。

(1) 實際利率，是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債當(dāng)前賬面價值所使用的利率。

(2) 企業(yè)在初始確認(rèn)以攤余成本計量的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債時，就應(yīng)當(dāng)計算確定實際利率，并在相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。

在確定實際利率時，應(yīng)當(dāng)在考慮金融資產(chǎn)或金融負(fù)債所有合同條款(包括提前還款權(quán)、看漲期權(quán)、類似期權(quán)等)的基礎(chǔ)上預(yù)計未來現(xiàn)金流量，但不應(yīng)考慮未來信用損失。

金融資產(chǎn)或金融負(fù)債合同各方之間支付或收取的、屬于實際利率組成部分的各項收費、交易費用及溢價或折價等，應(yīng)當(dāng)在確定實際利率時予以考慮。金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的未來現(xiàn)金流量或存續(xù)期間無法可靠預(yù)計時，應(yīng)當(dāng)采用金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在整個合同期內(nèi)的合同現(xiàn)金流量。

2. 攤余成本

金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：

(1) 扣除已償還的本金;

(2) 加上或減去采用實際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計攤銷額;

(3) 扣除已發(fā)生的減值損失(僅適用于金融資產(chǎn))。

重要說明的是，對于要求采用實際利率法攤余成本進(jìn)行后續(xù)計量的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，如果有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債按實際利率計算的各期利息收入或利息費用與名義利率計算的相差很小，也可以采用名義利率攤余成本進(jìn)行后續(xù)計量。

(三) 金融資產(chǎn)相關(guān)利得或損失的處理

1. 對于按照公允價值進(jìn)行后續(xù)計量的金融資產(chǎn)，其公允價值變動形成利得或損失，除與套期保值有關(guān)外，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：

(1) 以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。

(2) 可供出售金融資產(chǎn)公允完治變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應(yīng)當(dāng)直接計入所有者權(quán)益，在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。

可供出售外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。采用實際利率法計算的可供出售金融資產(chǎn)的利息收入，應(yīng)計入當(dāng)期損益;可供出售權(quán)益工具投資的現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)在被投資單位宣告發(fā)放股利時計入當(dāng)期損益。

2. 以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，在發(fā)生減值、攤銷或終止確認(rèn)時產(chǎn)生的利得或損失，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。但是，該金融資產(chǎn)被指定為被套期項目的，相關(guān)的利得或損失的處理，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)第24號——套期保值》。

四、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會計處理

以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會計處理，著重于該金融資產(chǎn)與金融市場的緊密結(jié)合性，反映該類金融資產(chǎn)相關(guān)市場變量變化對其價值的影響，進(jìn)而對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響。

相關(guān)的賬務(wù)處理如下：

1. 企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)，按其公允價值，借記“交易性金融資產(chǎn)——成本”科目，按發(fā)生的交易費用，借記“投資收益”科目，按已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“應(yīng)收利息”或“應(yīng)收股利”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目。

2. 交易性金融資產(chǎn)持有期間被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利，或在資產(chǎn)負(fù)債表日按分期付息、一次還本債券投資的票面利率計算的利息，借記“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”科目，貸記“投資收益”科目。

3. 資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目;公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。

4. 出售交易性金融資產(chǎn)，應(yīng)按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按該金融資產(chǎn)的賬面余額，貸記“交易性金融資產(chǎn)——成本、公允價值變動”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。同時，將原計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動轉(zhuǎn)出，借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。

五、持有至到期投資的會計處理

持有至到期投資的會計處理，著重于該金融資產(chǎn)的持有者打算“持有至到期”，未到期前通常不會出售或重分類。因此，持有至到期投資的會計處理主要應(yīng)解決該金融資產(chǎn)實際利率的計算、攤余成本的確定、持有期間的收益確認(rèn)及將其處置時損益的處理。

相關(guān)的賬務(wù)處理如下：

1. 企業(yè)取得的持有至到期投資，應(yīng)按該投資的面值，借記“持有至到期投資——成本”科目，按支付的價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目。

2. 資產(chǎn)負(fù)債表日，持有至到期投資為分期付息、一次還本債券投資的，應(yīng)按票面利率計算確定的應(yīng)收未收利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按持有至到期投資攤余成本和實際利率確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目。

持有至到期投資為一次還本付息債券投資的，應(yīng)按票面利率計算確定的應(yīng)收未收利息，借記“持有至到期投資——應(yīng)計利息”科目，按持有至到期投資攤余成本和額實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目。

3. 出售持有至到期投資，應(yīng)按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按其賬面余額，貸記“持有至到期投資——成本、利息調(diào)整、應(yīng)計利息”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。已計提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。

六、貸款和應(yīng)收款項的會計處理

(一) 貸款和應(yīng)收款項的會計處理原則

貸款和應(yīng)收款項的會計處理原則，與持有至到期投資大致相同。具體包括以下方面：

1. 金融企業(yè)按當(dāng)前市場條件發(fā)放的貸款，應(yīng)按發(fā)放貸款的本金和相關(guān)交易費用之和作為初始確認(rèn)金額。一般企業(yè)對外銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收債權(quán)，通常應(yīng)按從購貨方應(yīng)收的合同或協(xié)議價款作為初始確認(rèn)金額。

2. 貸款持有期間所確認(rèn)的利息收入，應(yīng)根據(jù)實際利率計算。實際利率應(yīng)在取得貸款時確定，在該貸款預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。實際利率與合同利率差別較小的，也可按合同利率計算利息收入。

3. 企業(yè)收回或處置貸款和應(yīng)收款項時，應(yīng)將取得的價款與該貸款和應(yīng)收款項賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。

2012年中級會計師考試科目中級會計實務(wù)輔導(dǎo)第八章匯總

2012年中級會計師考試科目中級會計實務(wù)輔導(dǎo)第七章匯總

（責(zé)任編輯：xll）

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