(四) 所有子公司都應(yīng)納入母公司的合并財務(wù)報表的合并范圍

母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍。即，只要是由母公司控制的子公司，不論子公司的規(guī)模大小、子公司向母公司轉(zhuǎn)移資金能力是否受到嚴(yán)格限制，也不論子公司的業(yè)務(wù)性質(zhì)與母公司或企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他子公司是否有顯著差別，都應(yīng)當(dāng)納入合并財務(wù)報表的合并范圍。

需要說明的是，受所在國外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司，在這種情況下，該被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策仍然由本公司決定，本公司也能從其經(jīng)營活動中獲取利益，資金調(diào)度受到限制并不妨礙本公司對其實施控制，因此，應(yīng)將其認(rèn)定為子公司。

下列被投資單位不是母公司的子公司，不應(yīng)當(dāng)納入母公司的企業(yè)合并財務(wù)報表的合并范圍：一是已宣告被清理整頓的原子公司;二是已宣告破產(chǎn)的原子公司;三是母公司不能控制的其他被投資單位。需要注意的是，按照合并財務(wù)報表準(zhǔn)則的規(guī)定，投資企業(yè)對于與其他投資方一起實施共同控制的被投資單位，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算，不應(yīng)采用比例合并法。但是，如果根據(jù)有關(guān)公司章程、協(xié)議等，表明投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的，應(yīng)當(dāng)將被投資單位納入合并財務(wù)報表的合并范圍。

四、合并財務(wù)報表的前期準(zhǔn)備工作

合并財務(wù)報表的編制涉及多個會計主體。為了使編制的合并財務(wù)報表準(zhǔn)確、全面反映企業(yè)集團(tuán)的真實情況，母公司和子公司都必須做好一系列的前期準(zhǔn)備工作。

(一) 母公司為編制合并財務(wù)報表應(yīng)做好的前期準(zhǔn)備工作

合并財務(wù)報表準(zhǔn)則規(guī)定，合并財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的財務(wù)報表為基礎(chǔ)，根據(jù)有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后，由母公司編制。母公司為編制合并財務(wù)報表應(yīng)做好的前期準(zhǔn)備工作主要有如下幾項：

1. 統(tǒng)一母公司、子公司的會計政策

在編制合并財務(wù)報表前，應(yīng)統(tǒng)一母公司、子公司會計政策，使子公司采用的會計政策與母公司保持一致。子公司所采用的會計政策與母公司不一致的，母公司在編制合并財務(wù)報表時，可以采用兩種方式進(jìn)行調(diào)整：一是由母公司按照其自身的會計政策對子公司財務(wù)報表進(jìn)行必要的調(diào)整。二是母公司要求子公司按照母公司的會計政策另行編報財務(wù)報表。

需要注意的是，中國境內(nèi)企業(yè)設(shè)在境外的子公司在境外發(fā)生的交易或事項，境內(nèi)不存在且受法律法規(guī)等限制或交易不常見，企業(yè)會計準(zhǔn)則未作出規(guī)范的，可以將境外子公司已經(jīng)進(jìn)行的會計處理結(jié)果，在符合基本準(zhǔn)則的原則下，按照國際財務(wù)報告準(zhǔn)則進(jìn)行調(diào)整后，并入境內(nèi)母公司合并財務(wù)報表的相關(guān)項目。

2. 統(tǒng)一母公司、子公司的會計期間

子公司可能在我國境外經(jīng)營，由于受到當(dāng)?shù)胤傻南拗?，其會計期間有可能不是公歷會計年度，在這種情況下，母公司在編制合并財務(wù)報表時，采用兩種方式進(jìn)行調(diào)整：一是應(yīng)當(dāng)按照母公司的會計期間對子公司財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整。二是母公司要求子公司按照公歷會計年度另行編報財務(wù)報表。

3. 按照權(quán)益調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資

合并財務(wù)報表準(zhǔn)則規(guī)定，合并財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的財務(wù)報表為基礎(chǔ)，根據(jù)有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后，由母公司編制。

需要說明的是，在編制合并財務(wù)報表時，按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資，這項調(diào)整工作應(yīng)在合并財務(wù)報表的工作底稿(以下簡稱合并工作底稿)中進(jìn)行，不得據(jù)此改變母公司的賬簿記錄和個別財務(wù)報表列報。在母公司的賬簿記錄和個別財務(wù)報表中，對子公司的長期股權(quán)投資，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)采用成本法進(jìn)行核算，而不是權(quán)益法。

4. 對子公司外幣財務(wù)報表進(jìn)行折算

合并財務(wù)報表準(zhǔn)則規(guī)定，外幣財務(wù)報表折算適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第19號——外幣折算》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第31號——現(xiàn)金流量表》的規(guī)定。

(二) 子公司為編制合并財務(wù)報表應(yīng)做好的前期準(zhǔn)備工作

合并財務(wù)報表是反映企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。因此，母公司在編制合并財務(wù)報表時，必須得到子公司的配合與支持。為了保證合并財務(wù)報表所提供的會計信息的真實、完整，合并財務(wù)報表準(zhǔn)則規(guī)定，子公司必須向母公司提供與編制合并財務(wù)報表有關(guān)的如下資料：

1. 子公司的財務(wù)報表;

2. 采用的與母公司不一致的會計政策及其影響金額;

3. 與母公司不一致的會計期間的說明;

4. 與母公司、其他子公司之間發(fā)生的所有內(nèi)部交易的相關(guān)資料;

5. 所有者權(quán)益變動的有關(guān)資料;

6. 編制合并財務(wù)報表所需要的其他資料。

其中，子公司向母公司提供的財務(wù)報表既可以是子公司的個別財務(wù)報表，也可以是子公司作為中間母公司(即子公司既是上一層的子公司，又是下一層的母公司)的合并財務(wù)報表，取決于最終母公司對企業(yè)集團(tuán)合并財務(wù)報表編制的方式，即直接由最終母公司合并所有子公司，或?qū)訉雍喜⒑笥勺罱K母公司編制最終的合并財務(wù)報表;但前提是采用層層合并方式編制的合并財務(wù)報表與由母公司直接合并所有子公司的結(jié)果相同。

五、合并財務(wù)報表的編制程序

合并財務(wù)報表編制有其特殊的程序，主要包括如下幾個方面：

(一) 編制合并工作底稿

合并工作底稿的作用是為合并財務(wù)報表的編制提供基礎(chǔ)。在合并工作底稿中，對母公司和子公司的個別財務(wù)報表各項目的金額進(jìn)行匯總和抵銷處理，最終計算得出合并財務(wù)報表各項目的合并金額。合并工作底稿的基本格式如表19-1所示。

(二) 編制調(diào)整分錄和抵銷分錄

在合并工作底稿中編制調(diào)整分錄和抵銷分錄，將內(nèi)部交易對合并財務(wù)報表有關(guān)項目的影響進(jìn)行抵銷處理。編制抵銷分錄、進(jìn)行抵銷處理是合并財務(wù)報表編制的關(guān)鍵和主要內(nèi)容，其目的在于將個別財務(wù)報表各項目的加總金額中重復(fù)的因素予以抵銷。在編制合并財務(wù)報表時，對子公司的長期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法，也需要在合并工作底稿中通過編制調(diào)整分錄予以調(diào)整，而不改變母公司“長期股權(quán)投資”賬面記錄。

在合并工作底稿中編制的調(diào)整分錄和抵銷分錄，借記或貸記的均為財務(wù)報表項目(即資產(chǎn)負(fù)債表項目、利潤表項目、現(xiàn)金流量表項目和所有者權(quán)益變動表項目)，而不是具體的會計科目。比如，涉及調(diào)整或抵銷固定資產(chǎn)折舊、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等均通過資產(chǎn)負(fù)債表中的“固定資產(chǎn)”項目，而不是“累計折舊”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目來進(jìn)行調(diào)整和抵銷。

(三) 計算合并財務(wù)報表各項目的合并金額

在母公司和子公司個別財務(wù)報表各項目加總金額的基礎(chǔ)上，分別計算出合并財務(wù)報表中各資產(chǎn)項目、負(fù)債項目、所有者權(quán)益項目、收入項目和費用項目等的合并金額。其計算方法如下：

1. 資產(chǎn)類各項目，其合并金額根據(jù)該項目加總金額，加上該項目抵銷分錄有關(guān)的借方發(fā)生額，減去該項目抵銷分錄有關(guān)的貸方發(fā)生額計算確定。

2. 負(fù)債類各項目和所有者權(quán)益類項目，其合并金額根據(jù)該項目加總金額，減去該項目抵銷分錄有關(guān)的借方發(fā)生額，加上該項目抵銷分錄有關(guān)的貸方發(fā)生額計算確定。

3. 有關(guān)收入類各項目和有關(guān)所有者權(quán)益變動各項目，其合并金額根據(jù)該項目加總金額，減去該項目抵銷分錄的借方發(fā)生額，加上該項目抵銷分錄的貸方發(fā)生額計算確定。

4. 有關(guān)費用類項目，其合并金額根據(jù)該項目加總金額，加上該項目抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去該項目抵銷分錄的貸方發(fā)生額計算確定。

(四) 填列合并財務(wù)報表

根據(jù)合并工作底稿中計算出的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用類以及現(xiàn)金流量表中各項目的合并金額，填列生成正式的合并財務(wù)報表。

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