三、負債的計稅基礎(chǔ)

負債的計稅基礎(chǔ)，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。即假定企業(yè)按照稅法規(guī)定進行核算，在其按照稅法規(guī)定確定的資產(chǎn)負債表上有關(guān)負債的應(yīng)有金額。

負債的確認與償還一般不會影響企業(yè)未來期間的損益，也不會影響其未來期間的應(yīng)納稅所得額，因此未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為0，計稅基礎(chǔ)即為賬面價值。例如企業(yè)的短期借款、應(yīng)付賬款等。但是，某些情況下，負債的確認可能會影響企業(yè)的損益，進而影響不同期間的應(yīng)納稅所得額，使其計稅基礎(chǔ)與賬面價值之間產(chǎn)生差額，如按照會計規(guī)定確認的某些預(yù)計負債。

(一) 預(yù)計負債

按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將預(yù)計提供售后服務(wù)發(fā)生的支出在銷售當(dāng)期確認為費用，同時確認預(yù)計負債。如果稅法規(guī)定，與銷售產(chǎn)品相關(guān)的支出應(yīng)于發(fā)生時稅前扣除。因該類事項產(chǎn)生的預(yù)計負債在期末的計稅基礎(chǔ)為其賬面價值與未來期間可稅前扣除的金額之間的差額，因有關(guān)的支出實際發(fā)生時可全額稅前扣除，其計稅基礎(chǔ)為0。

因其他事項確認的預(yù)計負債，應(yīng)按照稅法規(guī)定的計稅原則確定其計稅基礎(chǔ)。某些情況下，某些事項確認的預(yù)計負債，稅法規(guī)定其支出無論是否實際發(fā)生均不允許稅前扣除，即未來期間按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為0，則其賬面價值與計稅基礎(chǔ)相同。

(二) 預(yù)收賬款

企業(yè)在收到客戶預(yù)付的款項時，因不符合收入確認條件，會計上將其確認為負債。稅法對于收入的確認原則一般與會計規(guī)定相同，即會計上未確認收入時，計稅時一般亦不計入應(yīng)納稅所得額，該部分經(jīng)濟利益在未來期間計稅時可予稅前扣除的金額為0，計稅基礎(chǔ)等于賬面價值。

如果不符合會計準(zhǔn)則規(guī)定的收入確認條件，但按照稅法規(guī)定應(yīng)計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時，有關(guān)預(yù)收賬款的計稅基礎(chǔ)為0，即因其產(chǎn)生時已經(jīng)計入應(yīng)納稅所得額，未來期間可全額稅前扣除，計稅基礎(chǔ)為賬面價值減去在未來期間可全額稅前扣除的金額，即其計稅基礎(chǔ)為0。

(三) 應(yīng)付職工薪酬

會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)給予的各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出均應(yīng)作為企業(yè)的成本、費用，在未支付之前確認為負債。稅法對于合理的職工薪酬基本允許稅前扣除，相關(guān)應(yīng)付職工薪酬負債的賬面價值等于計稅基礎(chǔ)。

(四) 其他負債

企業(yè)的其他負債項目，如應(yīng)交的罰款和滯納金等，在尚未支付之前按照會計規(guī)定確認為費用，同時作為負債反映。稅法規(guī)定，罰款和滯納金不允許稅前扣除，其計稅基礎(chǔ)為賬面價值減去未來期間計稅時可予稅前扣除的金額0之間的差額，即計稅基礎(chǔ)等于賬面價值。

四、特殊交易或事項中產(chǎn)生資產(chǎn)、負債計稅基礎(chǔ)的確定

除企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中取得的資產(chǎn)和負債以外，對于某些特殊交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債，其計稅基礎(chǔ)的確定也應(yīng)遵從稅法的規(guī)定，如企業(yè)合并過程中取得資產(chǎn)、負債計稅基礎(chǔ)的確定。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》中視參與合并各方在合并前及合并后是否為同一方或相同的多方最終控制，將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并兩種類型。

對于企業(yè)合并交易的所得稅處理，通常情況下，將被合并企業(yè)視為按公允價值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計稅時可以按經(jīng)評估確認或稅法認可的轉(zhuǎn)讓價值確定計稅成本。稅法對于企業(yè)的合并、改組等交易，考慮合并中涉及的非股權(quán)支付額的比例、取得被合并方股權(quán)比例等條件，將其區(qū)分為應(yīng)稅合并與免稅合并。

由于會計準(zhǔn)則與稅法對企業(yè)合并的劃分標(biāo)準(zhǔn)不同、處理原則不同，某些情況下，會造成企業(yè)合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負債的入賬價值與計稅基礎(chǔ)的差異。

五、暫時性差異

(一) 基本界定

暫時性差異是指資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的差額。其中賬面價值，是指按照會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的有關(guān)資產(chǎn)、負債在資產(chǎn)負債表中應(yīng)列示的金額。由于資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生了在未來收回資產(chǎn)或清償負債的期間內(nèi)，應(yīng)納稅所得額藏家或減少并導(dǎo)致未來期間應(yīng)交所得稅增加或減少的情況，在這些暫時性差異發(fā)生的當(dāng)期，一般應(yīng)當(dāng)確認相應(yīng)的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)。

(二) 暫時性差異的分類

1. 應(yīng)納稅暫時性差異。該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時，會增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額，即在未來期間不考慮該事項影響的應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)上，由于該暫時性差異的轉(zhuǎn)回，會進一步增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅金額。在應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生當(dāng)期，應(yīng)當(dāng)確認相關(guān)的遞延所得稅負債。

應(yīng)納稅暫時性差異通常產(chǎn)生于以下情況：

(1) 資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)。一項資產(chǎn)的賬面價值代表的是企業(yè)在持續(xù)使用或最終出售該項資產(chǎn)時會取得的經(jīng)濟利益的總額，而計稅基礎(chǔ)代表的是一項資產(chǎn)在未來期間可予稅前扣除的總金額。資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，該項資產(chǎn)未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟利益不能全部稅前抵扣，兩者之間的差額需要交所得稅，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。

(2) 負債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)。一項負債的賬面價值為企業(yè)預(yù)計在未來期間清償該項負債時的經(jīng)濟利益流出，而其計稅基礎(chǔ)代表的是賬面價值在扣除稅法規(guī)定未來期間允許稅前扣除的金額之后的差額。因負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時性差異，實質(zhì)上是稅法規(guī)定就該項負債在未來期間可以稅前扣除的金額為負數(shù)，即應(yīng)在未來期間應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)上調(diào)增，增加應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅金額，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認相關(guān)的遞延所得稅負債。

2. 可抵扣暫時性差異。該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時會減少轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額，減少未來期間的應(yīng)交所得稅。在可抵扣暫時性差異產(chǎn)生當(dāng)期，符合確認條件的情況下，應(yīng)當(dāng)確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

可抵扣暫時性差異一般產(chǎn)生于以下情況：

(1) 資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)。從經(jīng)濟含義來看，資產(chǎn)在未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟利益少，按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額多，則企業(yè)在未來期間可以減少應(yīng)納稅所得額并減少應(yīng)交所得稅。

(2) 負債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)。負債產(chǎn)生的暫時性差異實質(zhì)上是稅法規(guī)定就該項負債可以在未來期間稅前扣除的金額。一項負債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，意味著未來期間按照稅法規(guī)定構(gòu)成負債的全部或部分金額可以自未來應(yīng)稅經(jīng)濟利益中扣除，減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅。

值得關(guān)注的是，對于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損及稅款抵減，雖不是因資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但本質(zhì)上可抵扣虧損和稅款遞減與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能夠減少未來期間的應(yīng)納稅所得額，進而減少未來期間的應(yīng)交所得稅，在會計處理上，視同可抵扣暫時性差異，符合條件的情況下，應(yīng)確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

(三) 特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異

某些交易或事項發(fā)生后，因為不符合資產(chǎn)、負債的確認條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)或負債，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計稅基礎(chǔ)的，其賬面價值0與計稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時性差異。如企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除稅法另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售收入15%的部分準(zhǔn)予扣除;超過部分準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。該類支出在發(fā)生時按照會計準(zhǔn)則規(guī)定即計入當(dāng)期損益，不形成資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)，但因按稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)，兩者之間的差異也形成暫時性差異。

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