(二) 自行建造固定資產(chǎn)

自行建造的固定資產(chǎn)，其成本由建造該項資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成，包括工程用物資成本、人工成本、交納的相關稅費、應予資本化的借款費用以及應分攤的間接費用等。企業(yè)為建造固定資產(chǎn)通過出讓方式取得土地使用權而支付的土地出讓金不計入在建工程成本，應確認為無形資產(chǎn)(土地使用權)。企業(yè)自行建造固定資產(chǎn)包括自營建造和出包建造兩種方式。

1. 自營方式建造固定資產(chǎn)

企業(yè)以自營方式建造固定資產(chǎn)，是指企業(yè)自行組織工程物資采購、自行組織施工人員從事工程施工完成固定資產(chǎn)建造，其成本應當按照實際發(fā)生的材料、人工、機械施工費等計量。

企業(yè)為建造固定資產(chǎn)準備的各種物資，應當按照實際支付的買價、運輸費、保險費等相關稅費作為實際成本，并按照各種專項物資的種類進行明細核算。工程完工后，剩余的工程物資轉(zhuǎn)為本企業(yè)存貨的，按其實際成本或計劃成本進行結(jié)轉(zhuǎn)。盤盈、盤虧、報廢、毀損的工程物資，減去殘料價值以及保險公司、過失人等賠款后的差額，計入當期損益。

所建造的固定資產(chǎn)已達到預定可使用狀態(tài)，但尚未辦理竣工結(jié)算的，應當自達到預定可使用狀態(tài)之日起，根據(jù)工程預算、造價或者工程實際成本等，按暫估價值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，并按有關計提固定資產(chǎn)折舊的規(guī)定，計提固定資產(chǎn)折舊。待辦理竣工結(jié)算手續(xù)后再調(diào)整原來的暫估價值，但不需要調(diào)整已計提的折舊額。

高危行業(yè)企業(yè)按照國家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費，應當計入相關產(chǎn)品的成本或當期損益，同時記入“專項儲備”科目。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費時，屬于費用性支出的，直接沖減專項儲備。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費形成固定資產(chǎn)的，應當通過“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出，待安全項目完工達到預定可使用狀態(tài)時確認為固定資產(chǎn);同時，按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計提折舊。

【例3-2】 甲公司是一家煤礦企業(yè)，依據(jù)開采的原煤產(chǎn)量按月提取安全生產(chǎn)費，提取標準為每噸10元，假定每月原煤產(chǎn)量為70 000噸。20x9年7月8日，經(jīng)有關部門批準，該企業(yè)購入一批需要安裝的用于改造和完善礦井運輸?shù)陌踩雷o設備，價款為2 000 000元，增值稅進項稅額為340 000元，安裝過程中支付人工費300 000元，7月28日安裝完成。20x9年7月30日，甲公司另支付安全生產(chǎn)檢查費150 000元。假定20x9年6月30日，甲公司“專項儲備——安全生產(chǎn)費”余額為50 000 000元。不考慮其他相關稅費，甲公司的賬務處理如下：

(1) 企業(yè)按月提取安全生產(chǎn)費

借：生產(chǎn)成本 700 000

貸：專項儲備——安全生產(chǎn)費 700 000

(2) 購置安全防護設備

借：在建工程——xx設備 2 000 000

應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 340 000

貸：銀行存款 2 340 000

借：在建工程——xx設備 300 000

貸：應付職工薪酬 300 000

借：應付職工薪酬 300 000

貸：銀行存款或庫存現(xiàn)金 300 000

借：固定資產(chǎn)——xx設備 2 300 000

貸：在建工程——xx設備 2 300 000

借：專項儲備——安全生產(chǎn)費 2 300 000

貸：累計折舊 2 300 000

(3) 支付安全生產(chǎn)檢查費

借：專項儲備——安全生產(chǎn)費 150 000

貸：銀行存款 150 000

2. 出包方式建造固定資產(chǎn)

采用出包方式建造固定資產(chǎn)，企業(yè)要與建造承包商簽訂建造合同。企業(yè)的新建、改建、擴建等建設項目，通常均采用出包方式。

企業(yè)以出包方式建造固定資產(chǎn)，其成本由建造該項固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成，包括發(fā)生的建筑工程支出、安裝工程支出，以及需分攤計入的待攤支出。待攤支出是指在建設期間發(fā)生的、不能直接計入某項固定資產(chǎn)價值、而應由所建造固定資產(chǎn)共同負擔的相關費用，包括為建造工程發(fā)生的管理費、可行性研究費、臨時設施費、公證費、監(jiān)理費、應負擔的稅金、符合資本化條件的借款費用、建設期間發(fā)生的工程物資盤虧、報廢及毀損凈損失，以及負荷聯(lián)合試車費等。

以出包方式建造固定資產(chǎn)的具體支出，由建造承包商核算，“在建工程”科目實際成為企業(yè)與建造承包商的結(jié)算科目，企業(yè)將與建造承包商結(jié)算的工程價款作為工程成本，統(tǒng)一通過“在建工程”科目進行核算。

企業(yè)采用出包方式建造固定資產(chǎn)發(fā)生的，需分攤計入固定資產(chǎn)價值的待攤支出，應按下列公式進行分攤：

待攤支出分攤率 = 累計發(fā)生的待攤支出÷(建筑工程支出+安裝工程支出)×100%

(三) 租入固定資產(chǎn)

租賃有兩種形式：一種是經(jīng)營租賃;另一種是融資租賃。融資租賃是指實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權有關的全部風險和報酬的租賃。其所有權最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。有關以融資租賃方式取得固定資產(chǎn)的會計處理，參見本書第十一章相關內(nèi)容。

如果一項租賃在實質(zhì)上沒有轉(zhuǎn)移與租賃資產(chǎn)所有權有關的全部風險和報酬，那么該項租賃應認定為經(jīng)營租賃。其會計處理較為簡單，企業(yè)不需將租賃資產(chǎn)資本化，只需將支付或應付的租金按一定方法計入相關資產(chǎn)成本或當期損益。通常情況下，企業(yè)應當將經(jīng)營租賃的租金在租賃期內(nèi)各個期間，按照直線法計入相關資產(chǎn)成本或者當期損益。

(四) 其他方式取得的固定資產(chǎn)

1. 接受固定資產(chǎn)投資的企業(yè)，在辦理了固定資產(chǎn)移交手續(xù)之后，應按投資合同或協(xié)議約定的價值加上應支付的相關稅費作為固定資產(chǎn)的入賬價值，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。

2. 非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組等方式取得的固定資產(chǎn)的成本，分別參見本書第七章和第十二章的相關內(nèi)容。

(五) 存在棄置費用的固定資產(chǎn)

特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，對其進行初始計量時，還應當考慮棄置費用。棄置費用通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔的環(huán)境保護和生態(tài)恢復等義務所確定的支出，如油氣資產(chǎn)、核電站核設施等的棄置和恢復環(huán)境義務。對此，企業(yè)應當將棄置費用的現(xiàn)值計入相關固定資產(chǎn)的成本，同時確認相應的預計負債。在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，按照預計負債的攤余成本和實際利率計算確定的利息費用，應當在發(fā)生時計入財務費用。一般工商企業(yè)的固定資產(chǎn)發(fā)生的報廢清理費用不屬于棄置費用，應當在發(fā)生時作為固定資產(chǎn)處置費用處理。

[1] 2009年1月1日增值稅轉(zhuǎn)型改革后，企業(yè)購建(包括購進、接受捐贈、實物投資、自制、改擴建和安裝)生產(chǎn)用固定資產(chǎn)發(fā)生的增值稅進項稅額可以從銷項稅額中抵扣。因此，此處的“相關稅費”中不包括允許抵扣的增值稅進項稅額。

[2] 如無特殊說明，本章例題中的公司均為一般納稅人，其發(fā)生在購建生產(chǎn)用固定資產(chǎn)上的增值稅進項稅額均符合規(guī)定，可以抵扣。

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（責任編輯：xll）

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