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1. 租賃的分類
承租人應(yīng)當(dāng)在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃。租賃開始日,是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要條款作出承諾日中的較早者。在租賃開始日,承租人應(yīng)當(dāng)將租賃認(rèn)定為融資租賃或經(jīng)營租賃,并確定租賃期開始日應(yīng)確認(rèn)的金額。
企業(yè)對(duì)租賃進(jìn)行分類時(shí),應(yīng)當(dāng)全面考慮租賃期屆滿時(shí)租賃資產(chǎn)所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移給承租人、承租人是否有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)、租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的比例等各種因素。租賃期,是指租賃協(xié)議規(guī)定的不可撤銷的租賃期間。如果承租人有權(quán)選擇續(xù)租該資產(chǎn),并且在租賃開始日就可以合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán),不論是否再支付租金,續(xù)租期也包括在租賃期之內(nèi)。
具體地說,滿足下列標(biāo)準(zhǔn)之一的,應(yīng)認(rèn)定為融資租賃:
(1) 在租賃期屆滿時(shí),資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。即,如果在租賃協(xié)議中已經(jīng)約定,或者根據(jù)其他條件在租賃開始日就可以合理地判斷,租賃期屆滿時(shí)出租人會(huì)將資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人,那么該項(xiàng)租賃應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃。
(2) 承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán),所訂立的購價(jià)預(yù)計(jì)遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值,因而在租賃開始日就可合理地確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)。
(3) 租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。這里的“大部分”掌握在租賃期占租賃開始日租賃資產(chǎn)使用壽命的75%以上(含75%)。需要說明的是,這里的量化標(biāo)準(zhǔn)只是指導(dǎo)性標(biāo)準(zhǔn),企業(yè)在具體運(yùn)用時(shí),必須以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》規(guī)定的相關(guān)條件判斷。
需要注意的是,這條標(biāo)準(zhǔn)強(qiáng)調(diào)的是租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的比例,而非租賃期占該項(xiàng)資產(chǎn)全部可使用年限的比例。如果租賃資產(chǎn)是舊資產(chǎn),在租賃前已使用年限超過資產(chǎn)自全新時(shí)起算可使用年限的75%以上(含75%)時(shí),則這條判斷標(biāo)準(zhǔn)不適用,不能使用這條標(biāo)準(zhǔn)確定租賃的分類。
(4) 就承租人而言,租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值。這里的“幾乎相當(dāng)于”掌握在90%(含90%)以上。需要說明的是,這里的量化標(biāo)準(zhǔn)只是指導(dǎo)性標(biāo)準(zhǔn),企業(yè)在具體運(yùn)用時(shí),必須以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》規(guī)定的相關(guān)條件判斷。
最低租賃付款額,是指在租賃期內(nèi),承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的款項(xiàng)(不包括或有租金和履約成本),加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。
承租人有購買租賃資產(chǎn)選擇權(quán),所訂立的購買價(jià)款預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值,因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)的,購買價(jià)款應(yīng)當(dāng)計(jì)入最低租賃付款額。
(5) 租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊,如果不作較大改造,只有承租人才能使用。這條標(biāo)準(zhǔn)是指,租賃資產(chǎn)是出租人根據(jù)承租人對(duì)資產(chǎn)型號(hào)、規(guī)格等方面的特殊要求專門購買或建造的,具有專購、專用性質(zhì)。這些租賃資產(chǎn)如果不作較大的重新改制,其他企業(yè)通常難以使用。這種情況下,該項(xiàng)租賃業(yè)應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃。
2. 企業(yè)(承租人)對(duì)融資租賃的會(huì)計(jì)處理
(1) 租賃期開始日的會(huì)計(jì)處理
租賃期開始日,是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期,表明租賃行為的開始。在租賃期開始日,承租人應(yīng)當(dāng)對(duì)租入資產(chǎn)、最低租賃付款額和未確認(rèn)融資費(fèi)用進(jìn)行初始確認(rèn)。
企業(yè)采用融資租賃方式租入的固定資產(chǎn),應(yīng)在租賃期開始日,將租賃開始日梓林資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者,加上初始直接費(fèi)用,作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值,借記“固定資產(chǎn)”等科目,按最低租賃付款額,貸記“長期應(yīng)付款”科目,按發(fā)生的初始直接費(fèi)用,貸記“銀行存款”等科目,按其差額,借記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。
初始直接費(fèi)用,是指在租賃談判和簽訂租賃協(xié)議的過程中發(fā)生的可直接歸屬于租賃項(xiàng)目的費(fèi)用。承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用,通常有印花稅、傭金、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、談判費(fèi)等。承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)計(jì)入租入資產(chǎn)價(jià)值。
企業(yè)在計(jì)算最低租賃付款額的現(xiàn)值時(shí),能夠取得出租人租賃內(nèi)含利率的,應(yīng)當(dāng)采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率;否則,應(yīng)當(dāng)采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。企業(yè)無法取得出租人的租賃內(nèi)含利率且租賃合同沒有規(guī)定利率的,應(yīng)當(dāng)采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。其中,租賃內(nèi)含利率,是指在租賃開始日,使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率。
未擔(dān)保余值,指租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔(dān)保余值以后的資產(chǎn)余值。
(2) 未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)?/strong>
在融資租賃下,承租人向出租人支付的租金中,包含了本金和利息兩部分,承租人支付租金時(shí),一方面應(yīng)減少長期應(yīng)付款,另一方面應(yīng)同時(shí)將未確認(rèn)的融資費(fèi)用按一定的方法確認(rèn)為當(dāng)期融資費(fèi)用。
在分?jǐn)偽创_認(rèn)的融資費(fèi)用時(shí),根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》的規(guī)定,承租人應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法。根據(jù)租賃開始日租賃資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價(jià)值基礎(chǔ)不同,融資費(fèi)用分?jǐn)偮实倪x擇也不同。未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮实拇_定具體分為下列幾種情況:
① 以出租人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn),且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值的,應(yīng)當(dāng)將租賃內(nèi)含利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?/p>
② 以合同規(guī)定利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn),且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值的,應(yīng)當(dāng)將合同規(guī)定利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?/p>
③ 以銀行同期貸款利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn),且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值的,應(yīng)當(dāng)將銀行同期貸款利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?/p>
④ 以租賃資產(chǎn)公允價(jià)值為入賬價(jià)值的,應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算分?jǐn)偮?。該分?jǐn)偮适鞘棺畹妥赓U付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的折現(xiàn)率。
存在優(yōu)惠購買選擇權(quán)的,在租賃期屆滿時(shí),未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)全部攤銷完畢,租賃負(fù)債應(yīng)當(dāng)減少至優(yōu)惠購買金額。在承租人或與其有關(guān)的第三方對(duì)租賃資產(chǎn)提供了擔(dān)保的情況下,在租賃期屆滿時(shí),未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)當(dāng)全部攤銷完畢,租賃負(fù)債還應(yīng)減少至擔(dān)保余值。
擔(dān)保余值,就承租人而言,是指由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。其中,資產(chǎn)余值是指在租賃開始日估計(jì)的租賃期屆滿時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值。為了促使承租人謹(jǐn)慎地使用租賃資產(chǎn),盡量減少出租人自身的風(fēng)險(xiǎn)和損失,租賃協(xié)議有時(shí)要求承租人或與其有關(guān)的第三方對(duì)租賃資產(chǎn)的余值進(jìn)行擔(dān)保,此時(shí)的擔(dān)保余值是針對(duì)承租人而言的。除此以外,擔(dān)保人還可能是與承租人和出租人均無關(guān)、但在財(cái)務(wù)上有能力擔(dān)保的第三方,如擔(dān)保公司,此時(shí)的擔(dān)保余值是針對(duì)出租人而言的。
(3) 履約成本的會(huì)計(jì)處理。
履約成本,是指租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費(fèi)用,如技術(shù)咨詢和服務(wù)費(fèi)、人員培訓(xùn)費(fèi)、維修費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等。
承租人發(fā)生的履約成本通常應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。
(4) 或有租金的會(huì)計(jì)處理。
或有租金,是指金額不固定、以時(shí)間長短以外的其他因素(如銷售量、使用量、物價(jià)指數(shù)等)為依據(jù)計(jì)算的租金。
由于或有租金的金額不固定,無法采用系統(tǒng)合理的方法對(duì)其進(jìn)行分?jǐn)偅虼嘶蛴凶饨鹪趯?shí)際發(fā)生時(shí),計(jì)入當(dāng)期損益。
(5) 租賃期屆滿時(shí)的會(huì)計(jì)處理。
租賃期屆滿時(shí),承租人通常對(duì)租賃資產(chǎn)的處理有三種情況,即返還、優(yōu)惠續(xù)租和留購。
租賃期屆滿,承租人向出租人返還租賃資產(chǎn)的,通常借記“長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”、“累計(jì)折舊”科目,貸記“固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)”科目。
如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán),則應(yīng)視同該項(xiàng)租賃一直存在而作出相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。如果承租人在租賃期屆滿時(shí)沒有續(xù)租,根據(jù)租賃協(xié)議規(guī)定向出租人支付違約金時(shí),應(yīng)當(dāng)借記“營業(yè)外支出”科目,貸記“銀行存款”等科目。
在承租人享有優(yōu)惠購買選擇權(quán)的情況下,支付購買價(jià)款時(shí),借記“長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”科目,貸記“銀行存款”等科目;同時(shí),將固定資產(chǎn)從“融資租賃固定資產(chǎn)”明細(xì)科目轉(zhuǎn)入有關(guān)明細(xì)科目。
(二) 具有融資性質(zhì)的延期付款購買資產(chǎn)
企業(yè)購買資產(chǎn)有可能延期支付有關(guān)價(jià)款。如果延期支付的購買價(jià)款超過正常信用條件,實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的,所購資產(chǎn)的成本應(yīng)當(dāng)以延期支付購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額,應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷,符合資本化條件的,計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本,否則計(jì)入當(dāng)期損益。其賬務(wù)處理為:企業(yè)購入資產(chǎn)超過正常信用條件延期付款實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)時(shí),應(yīng)按購買價(jià)款的現(xiàn)值,借記“固定資產(chǎn)”、“在建工程”等科目,按應(yīng)支付的價(jià)款總額,貸記“長期應(yīng)付款”科目,按其差額,借記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。按期支付價(jià)款,借記“長期應(yīng)付款”科目,貸記“銀行存款”科目。
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