(一)審計(jì)目標(biāo)與審計(jì)模式的關(guān)系

企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)是對(duì)組織中各類業(yè)務(wù)和控制進(jìn)行獨(dú)立評(píng)價(jià)，以確定是否遵循公認(rèn)的方針和程序，是否符合規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，是否經(jīng)濟(jì)有效地使用了資源，是否正在實(shí)現(xiàn)組織的目標(biāo)。內(nèi)部審計(jì)有多種職能和工作內(nèi)容，通常人們用管理審計(jì)、經(jīng)營審計(jì)、項(xiàng)目審計(jì)、成果審計(jì)、離任審計(jì)、業(yè)績?cè)u(píng)估等名詞來描述。不論內(nèi)部審計(jì)以何種形式表現(xiàn)，其基本目標(biāo)都是通過提供分析、建議和對(duì)被審活動(dòng)的恰當(dāng)評(píng)價(jià)，來幫助管理人員有效地履行他們的職責(zé)，促進(jìn)提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。要實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，首先必須設(shè)定一種合理的審計(jì)組織模式，一方面保證內(nèi)部審計(jì)職責(zé)的履行和權(quán)限的實(shí)施；另一方面，保證管理者對(duì)內(nèi)部審計(jì)師的工作結(jié)論充分重視，接納他們所提供的審計(jì)建議，并愿意采取必要的行動(dòng)來糾正現(xiàn)狀。

審計(jì)目標(biāo)與審計(jì)模式的關(guān)系主要體現(xiàn)在以下兩方面：

1、審計(jì)目標(biāo)決定審計(jì)模式的選擇

我國內(nèi)部審計(jì)工作的要求，主要是根據(jù)1994年8月頒布的《中華人民共和國審計(jì)法》第二十九的規(guī)定，對(duì)國有金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織，應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)規(guī)定建立健全內(nèi)部審計(jì)制度。我國內(nèi)部審計(jì)制度由于起步較晚，在審計(jì)內(nèi)容上往往只注重財(cái)務(wù)收支審計(jì)，以致有人將內(nèi)部審計(jì)看作是財(cái)務(wù)工作的一部分。隨著企業(yè)經(jīng)濟(jì)體制改革的深入，企業(yè)規(guī)模擴(kuò)大，經(jīng)營業(yè)務(wù)日益復(fù)雜，企業(yè)管理也引入了“現(xiàn)代管理”的概念，如注重經(jīng)營決策、采用新技術(shù)，注重人才的培養(yǎng)及形成特色的企業(yè)文件，注重采用授權(quán)與分權(quán)的控制模式等。內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)管理的一項(xiàng)重要職能，在內(nèi)容和體制上都要求有相應(yīng)的變化。例如我國某金融企業(yè)在內(nèi)部稽核審計(jì)制度中規(guī)定：內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)容包括業(yè)務(wù)經(jīng)營活動(dòng)的規(guī)范性、財(cái)務(wù)管理、會(huì)計(jì)核算、經(jīng)營責(zé)任制、內(nèi)部控制、資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)及其他需要稽核審計(jì)的事項(xiàng)。[美]勞倫斯、索耶亦在其著作《現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)》中指出：內(nèi)部審計(jì)“不僅執(zhí)行規(guī)章制度而且要發(fā)現(xiàn)規(guī)章制度是否足夠和恰當(dāng)，是否有利于組織當(dāng)前目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)；審核內(nèi)部和外部的法規(guī)和制度的執(zhí)行，查明財(cái)務(wù)活動(dòng)的處理是否恰當(dāng)；財(cái)務(wù)和經(jīng)營報(bào)告是否正確、及時(shí)和有效；審查人員、資金和材料的管理，將注意力集中在低效率和不經(jīng)濟(jì)的做法上，以便進(jìn)行糾正，同時(shí)，再報(bào)告和推薦好的做法；評(píng)價(jià)計(jì)劃的任務(wù)和項(xiàng)目，以查明項(xiàng)目和活動(dòng)是否在達(dá)到預(yù)期的目的。”由此可見，許多企業(yè)審計(jì)部門已涉足全于組織中的非財(cái)務(wù)活動(dòng)領(lǐng)域，而且在與企業(yè)財(cái)務(wù)部門無關(guān)的領(lǐng)域里進(jìn)行更為高級(jí)的、注重管理的審計(jì)。這種廣泛的業(yè)務(wù)范圍使內(nèi)部審計(jì)組織超脫于財(cái)務(wù)部門以外，并要求內(nèi)部審計(jì)師必須擁有不受限制地接觸所有有關(guān)文件、財(cái)產(chǎn)和人員的職權(quán)。這就強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部審計(jì)模式的獨(dú)立性。

內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性也和外部審計(jì)相區(qū)別，獨(dú)立的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主要責(zé)任是審查公司的財(cái)務(wù)報(bào)表，目標(biāo)是確定這些財(cái)務(wù)報(bào)表是否公允地反映了公司該年度的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。盡管外部審計(jì)師也從事管理咨詢服務(wù)，但主要是注重財(cái)務(wù)管理的方面。內(nèi)部審計(jì)師審計(jì)的重點(diǎn)是內(nèi)控制度評(píng)價(jià)和風(fēng)險(xiǎn)控制，從中尋找疏漏。要知道，拙劣的生產(chǎn)、工藝、推銷或資源的庫存管理或資金控制上的漏洞造成的損失，比財(cái)務(wù)上的舞弊造成的損失大得更多。因此內(nèi)部審計(jì)在完善內(nèi)部控制制度、提高企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的效率、效益和效果，實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)方面，其地位和作用是外部審計(jì)師所不能代替的。這些都決定和影響著企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)模式的選擇。

2、審計(jì)模式的選擇影響審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)

如前所述，內(nèi)部審計(jì)人員的工作領(lǐng)域在不斷擴(kuò)大，其職能作用也在不斷提高，但內(nèi)部審計(jì)人員仍然是參謀人員，而不是業(yè)務(wù)人員。他們不負(fù)經(jīng)營的責(zé)任，沒有經(jīng)營的職權(quán)，他們沒有權(quán)力發(fā)出命令，不能要求經(jīng)營人員執(zhí)行審計(jì)建議，只有當(dāng)業(yè)務(wù)人員考慮了這些建議，亦愿意采取必要的行動(dòng)來糾正現(xiàn)狀時(shí)，審計(jì)人員才能指望他們貫徹審計(jì)建議。也就是說，內(nèi)部審計(jì)師職能的實(shí)現(xiàn)受其在組織中的地位的限制。誰接受內(nèi)部審計(jì)師的報(bào)告，內(nèi)部審計(jì)就在其指導(dǎo)下發(fā)揮作用。如果接受報(bào)告的是董事會(huì)(或下設(shè)的審計(jì)委員會(huì))，內(nèi)部審計(jì)人員有可能接觸到企業(yè)的所有記錄、財(cái)產(chǎn)和人員。接受報(bào)告的是總會(huì)計(jì)師，內(nèi)部審計(jì)人員的行為則可能只被限制在會(huì)計(jì)部門。

我國一些大型國有企業(yè)(企業(yè)集團(tuán))的內(nèi)部審計(jì)組織，許多根據(jù)《審計(jì)法》第二十九條要求建立起來的，最初是為了應(yīng)付行政規(guī)定，而不是基于管理上的需要。因此，即使我國擁有30000名的內(nèi)部審計(jì)師，但由于內(nèi)部審計(jì)的地位不明確，或由于企業(yè)最高管理層對(duì)內(nèi)部審計(jì)的報(bào)告和建議沒有足夠的重視，致使內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)不能很好地實(shí)現(xiàn)。西方國家的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置都不是強(qiáng)制性的，而是由管理當(dāng)局從其自身的利害關(guān)系上考慮，主云設(shè)置的，因此，往往能很好發(fā)揮作用。不同審計(jì)模式下審計(jì)作用的發(fā)揮是不同的。因而也就影響到審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

(二)企業(yè)集團(tuán)審計(jì)模式的比較

內(nèi)部審計(jì)從其形式上看，一般分為集權(quán)式和分權(quán)式。集權(quán)式的內(nèi)部審計(jì)，是只在企業(yè)集團(tuán)總部設(shè)立一個(gè)內(nèi)部控制的審計(jì)機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)對(duì)總公司、分公司和子公司進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督；分權(quán)式的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，是以企業(yè)法人為單位，分別在集團(tuán)總部、各分公司、子公司均設(shè)立相對(duì)獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，各內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)之間無上下行政隸屬關(guān)系，只有業(yè)務(wù)指導(dǎo)關(guān)系。

無論是集權(quán)式還是分權(quán)式，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)作為企業(yè)的一個(gè)管理職能部門，應(yīng)直接隸屬于企業(yè)的最高領(lǐng)導(dǎo)層，并直接向其報(bào)告工作。一般來說，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置有以下集中模式：

(1)內(nèi)部審計(jì)組織主要是為總經(jīng)理服務(wù)，次要地為董事會(huì)服務(wù)；

(2)內(nèi)部審計(jì)組織主要服務(wù)于董事會(huì)，次要地服務(wù)于總經(jīng)理；

(3)同等地為董事會(huì)和總經(jīng)理服務(wù)；

(4)內(nèi)部審計(jì)組織主要為總會(huì)計(jì)師服務(wù)，次要地為董事會(huì)和總經(jīng)理服務(wù)。

上述幾種模式各自的特點(diǎn)如下：

1、總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)下的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)。這是傳統(tǒng)上較多采用的一種方式。企業(yè)總經(jīng)理受聘于董事會(huì)，執(zhí)行董事會(huì)的決議，從事日常的經(jīng)營管理工作。內(nèi)部審計(jì)很重要的工作是檢查經(jīng)營業(yè)務(wù)和方案，以確定其結(jié)果是否與既定的目標(biāo)和任務(wù)一致，這些業(yè)務(wù)和方案是否在按計(jì)劃實(shí)施。因此，將內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)直接隸屬于總經(jīng)理，能將審計(jì)工作與日?？刂葡嘟Y(jié)合，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題并隨時(shí)采取糾正措施，也有利于協(xié)調(diào)內(nèi)部審計(jì)部門同其他業(yè)務(wù)部門的關(guān)系。這是其優(yōu)點(diǎn)。但是，在這種模式下，審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性受到一定影響，尤其是當(dāng)管理當(dāng)局與董事會(huì)的利益發(fā)生沖突時(shí)，如果管理部門有權(quán)隨意地使用或解聘內(nèi)部審計(jì)部門的領(lǐng)導(dǎo)，則客觀地執(zhí)行審計(jì)并向董事會(huì)提交完整和無保留的審計(jì)報(bào)告將受到很大程度的限制。

2、董事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)下的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)。由于許多公司的董事會(huì)并不作為一個(gè)常務(wù)機(jī)構(gòu)，因此這種情況下通常下設(shè)審計(jì)委員會(huì)代替董事會(huì)行使對(duì)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)。這種內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的模式具有較強(qiáng)的獨(dú)立性、公證性、信譽(yù)性和權(quán)威性，并能維護(hù)股東權(quán)益服務(wù)，對(duì)總經(jīng)理及其管理人員進(jìn)行有效的監(jiān)督。但是，由于董事會(huì)只是負(fù)責(zé)企業(yè)的重大決策，并不參與公司日常的生產(chǎn)和經(jīng)營管理。就內(nèi)部控制的健全性、有效性作出客觀評(píng)價(jià)，提出改進(jìn)建議是內(nèi)部審計(jì)人員的責(zé)任，而是否接受和采納建議是管理部門的權(quán)力。因此，這種內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)模式，削弱了內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制上的管理職能，難以充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)人員作為企業(yè)最高管理者的參謀和得力助手的作用。

3、雙重領(lǐng)導(dǎo)下的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)。理想的報(bào)告關(guān)系是，一方面直接與企業(yè)的最高行政主管即總經(jīng)理相聯(lián)系，以便能使審計(jì)人員的建議會(huì)被加以考慮和被允許接觸企業(yè)的各項(xiàng)業(yè)務(wù)；另一方面與董事會(huì)相聯(lián)系，以便確保內(nèi)部審計(jì)工作免受行政主管的不合理的干擾和潛在的不利因素影響。雙重領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)模式，日常工作由公司總經(jīng)理或公司高級(jí)職員領(lǐng)導(dǎo)進(jìn)行，定進(jìn)向董事會(huì)提交報(bào)告，即使內(nèi)部審計(jì)融入日常的經(jīng)營管理工作，又使內(nèi)部審計(jì)人員超脫于行政主管的操縱，維持了審計(jì)獨(dú)立性和客觀性。盡管這種雙重報(bào)告制度越來越普遍，但也并不意味著沒有缺陷，因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)本身審計(jì)本身也屬于企業(yè)管理的一部分，如果管理當(dāng)局有權(quán)對(duì)審計(jì)范圍、重要的審計(jì)發(fā)展、糾正措施等加以限制，或在行政工作上不幫助審計(jì)部門進(jìn)行協(xié)調(diào)，那么內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)也難以實(shí)現(xiàn)。要解決這個(gè)問題，一方面要將內(nèi)部審計(jì)的工作目的、權(quán)力和責(zé)任在正規(guī)的書面文件(章程)中規(guī)定下來，更重要的是審計(jì)人員必須有足夠的專業(yè)知識(shí)水平，提供出管理部門和董事會(huì)兩者均感興趣的東西，真正成為高層管理的助手。

4、總會(huì)計(jì)師領(lǐng)導(dǎo)下的企業(yè)集團(tuán)審計(jì)。20世紀(jì)初，西方國家的審計(jì)人員通常受雇于會(huì)計(jì)部門檢查日常的財(cái)務(wù)活動(dòng)，主要目的是檢查其他雇員是否遵循了財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)程序，資產(chǎn)的保管是否有適當(dāng)?shù)陌踩胧约笆欠翊嬖诒锥嘶蚱渌坏赖滦袨榈嫩E象。即使到了今天，財(cái)務(wù)活動(dòng)仍是一個(gè)企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的重要組成部分，因此對(duì)財(cái)務(wù)活動(dòng)的控制是最基本的內(nèi)部控制。對(duì)財(cái)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行必要的核對(duì)和測(cè)試，審查會(huì)計(jì)控制的適當(dāng)性和有效性，向管理當(dāng)局報(bào)告控制是否恰當(dāng)?shù)龋允莾?nèi)部審計(jì)長期的、重要的工作。因此把內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)納入總會(huì)計(jì)師領(lǐng)導(dǎo)的范圍，有助于這一功能的充分發(fā)揮。但隨著企業(yè)管理水平的提高，內(nèi)部控制的范圍越來越廣，而且越來越受關(guān)注，對(duì)財(cái)務(wù)活動(dòng)的審計(jì)只是現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的一部分。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)仍由總會(huì)計(jì)師領(lǐng)導(dǎo)，內(nèi)部審計(jì)師的工作范圍可能會(huì)受到各方限制而不能發(fā)揮全面控制的作用，獨(dú)立性和權(quán)威性亦較差。

(一)    當(dāng)代企業(yè)集團(tuán)審計(jì)模式的確立

1、確立企業(yè)集團(tuán)審計(jì)模式應(yīng)考慮的因素

內(nèi)部審計(jì)要取得成功，發(fā)揮出其應(yīng)有的效用，離不開一個(gè)合理的組織模式，這個(gè)組織模式一方面要能為企業(yè)提供公正的、獨(dú)立的、有效的服務(wù)，另一方面要能獲得企業(yè)最高領(lǐng)導(dǎo)的明確認(rèn)可和支持。因此，成功的內(nèi)部審計(jì)模式的建立要考慮以下幾方面的因素：

(1)綜合性因素

如前所述，內(nèi)部審計(jì)是對(duì)組織中各類業(yè)務(wù)和控制進(jìn)行評(píng)價(jià)，而企業(yè)內(nèi)部控制制度也在不斷的發(fā)展和完善，現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)是管理的延伸，不僅充當(dāng)管理部門的耳目，而且還要提供他們自己的看法和想法；不僅要檢查和發(fā)現(xiàn)舞弊，還要評(píng)價(jià)企業(yè)業(yè)務(wù)過程和內(nèi)部控制是否合理；不僅評(píng)價(jià)是否遵循規(guī)章制度和確認(rèn)記錄是否正確，還要查明制度是否有效，記錄是否必要。因此，內(nèi)部審計(jì)部門已經(jīng)不再是單一的財(cái)務(wù)審計(jì)，而是一個(gè)綜合的審計(jì)和管理部門，要對(duì)企業(yè)的整個(gè)經(jīng)營進(jìn)程，對(duì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的各環(huán)節(jié)和各方面進(jìn)行有效的審計(jì)，促進(jìn)改善管理。

(2)獨(dú)立性因素

美國內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)的《內(nèi)部審計(jì)師職責(zé)說明書》中明確指出，“對(duì)有效的內(nèi)部審計(jì)來說，獨(dú)立性是必不可少的，這種獨(dú)立性主要是通過審計(jì)組織的地位和客觀性得到的。內(nèi)部審計(jì)職能的組織地位受到管理部門的支持，是它本身的范圍和價(jià)值的主要決定因素。因此，內(nèi)部審計(jì)職能的領(lǐng)導(dǎo)人應(yīng)向具有權(quán)力的管理者負(fù)責(zé)，既要保證廣闊的審計(jì)范圍，又要保證充分考慮對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)與建議采取有效的行動(dòng)。而對(duì)審計(jì)職能來說，客觀性是必不可少的。因此，內(nèi)部審計(jì)人員不應(yīng)開發(fā)和制定程序，編制記錄，或從事他們通常要審核的評(píng)價(jià)的任何其他活動(dòng)?？梢哉J(rèn)為，這一切都有損于內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)立性?！绷硗?，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置不應(yīng)是強(qiáng)制性的，而是應(yīng)該讓管理當(dāng)局充分認(rèn)識(shí)其作而主動(dòng)設(shè)置，內(nèi)部審計(jì)的人員和經(jīng)費(fèi)才能得到保證，并使其工作不受干擾地進(jìn)行，充分發(fā)揮其作用。

(3)人員素質(zhì)因素

有效的內(nèi)部審計(jì)除了應(yīng)有一個(gè)良好的獨(dú)立的組織外，所配備的人員素質(zhì)亦十分重要。內(nèi)部審計(jì)師作為高層管理人員的“耳目”，必須能夠提出管理者感興趣的建議或評(píng)價(jià)。如果內(nèi)部審計(jì)師由于個(gè)人素質(zhì)不高，不能提出具有專業(yè)水準(zhǔn)的管理建議而使管理當(dāng)局推動(dòng)興趣，該內(nèi)部審計(jì)組織亦就喪失了其作用，無法達(dá)到其最初建立的目的。現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)必須包含寬廣的控制環(huán)境，而內(nèi)部審計(jì)師作為控制的指導(dǎo)，必須具備多個(gè)領(lǐng)域的專業(yè)知識(shí)，豐富的分析評(píng)價(jià)經(jīng)驗(yàn)和先進(jìn)的方法，具有良好的職業(yè)道德水準(zhǔn)才能勝任。因此對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員的挑選和再培訓(xùn)，是內(nèi)部審計(jì)能充分發(fā)揮效能的重要保證。

2、當(dāng)代企業(yè)集團(tuán)審計(jì)模式的建立

企業(yè)集團(tuán)具有復(fù)雜的多層次組織機(jī)構(gòu)，這就決定了企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)既要對(duì)集團(tuán)公司本身及其分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)，又要對(duì)控股公司、參股公司和關(guān)聯(lián)公司進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)范圍空前擴(kuò)大。另外，現(xiàn)代企業(yè)集團(tuán)往往實(shí)行多元化發(fā)展戰(zhàn)略，經(jīng)營范圍橫跨多個(gè)行業(yè)，又使審計(jì)的難度加大了。因此，客觀上要求企業(yè)集團(tuán)設(shè)立一個(gè)與其內(nèi)部組織機(jī)構(gòu)相適應(yīng)的有效的內(nèi)部審計(jì)體系。也就是說，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)模式的緊密程度的不同，而加以選擇，既要滿足企業(yè)集團(tuán)對(duì)經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督和控制的需要，又要遵循成本效益原則，節(jié)約審計(jì)資源。

不管采用何種審計(jì)模式，關(guān)鍵是要保證內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)斤 相對(duì)獨(dú)立性和客觀性，能對(duì)企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任、經(jīng)營行為和各職能部門實(shí)施有效的監(jiān)督和控制，以保證公司主要職責(zé)的順利履行。同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)人員必須具有足夠水平的專業(yè)水準(zhǔn)，以使管理當(dāng)局充分重視他們所提出的審計(jì)建議，并愿意采取必要的行動(dòng)來改變現(xiàn)狀。

總之，只有建立起與企業(yè)集團(tuán)的組織機(jī)構(gòu)和經(jīng)營特點(diǎn)相適應(yīng)的審計(jì)模式，才能達(dá)到促進(jìn)企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營活動(dòng)的有效性和提高經(jīng)濟(jì)效益的目的，才能適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)集團(tuán)管理的要求，發(fā)揮出內(nèi)部審計(jì)應(yīng)有的作用。

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