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關(guān)于內(nèi)部管理審計(jì)的外部化問(wèn)題

發(fā)表時(shí)間:2014/4/15 17:00:00 來(lái)源:中大網(wǎng)校 點(diǎn)擊關(guān)注微信:關(guān)注中大網(wǎng)校微信
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關(guān)于內(nèi)部管理審計(jì)的外部化問(wèn)題
    傳統(tǒng)觀點(diǎn)認(rèn)為,內(nèi)部審計(jì)的存在有兩個(gè)基本條件:一是功能和目的條件,指內(nèi)部審計(jì)旨在為組織的管理當(dāng)局服務(wù);二是組織和主體條件,指內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)系指由組織內(nèi)部的有關(guān)人士進(jìn)行的自我審查。當(dāng)人們強(qiáng)調(diào)第二個(gè)條件時(shí),組織的內(nèi)部審計(jì)師成為當(dāng)然的審計(jì)主體,但當(dāng)人們強(qiáng)調(diào)第一個(gè)條件時(shí),內(nèi)部審計(jì)就只是個(gè)范圍性概念,內(nèi)部審計(jì)師也就不是當(dāng)然的審計(jì)主體,因?yàn)榻M織外部的注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可以達(dá)到內(nèi)部審計(jì)的目的,也可成為內(nèi)部審計(jì)刀幣。于是為管理當(dāng)局服務(wù),幫助管理當(dāng)局更好地履行受托管理責(zé)任的管理審計(jì)就可分為兩種:一種是審計(jì)主體為組織內(nèi)部審計(jì)師的管理審計(jì);另一種是審計(jì)主體為外部注冊(cè)會(huì)計(jì)師的管理審計(jì)。
(一)
    歷史地看:內(nèi)部審計(jì)理論是由財(cái)務(wù)審計(jì)發(fā)展到管理審計(jì),更進(jìn)一步地是從服務(wù)于管理當(dāng)局的管理審計(jì)發(fā)展到對(duì)管理進(jìn)行審查的管理審計(jì)。在內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域倡導(dǎo)由外部注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行的管理審計(jì),需要具備兩方面的條件:一個(gè)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的素質(zhì),另一個(gè)是組織方面的條件。
先看注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事管理審計(jì)的勝任能力。
    管理審計(jì)是管理的智囊系統(tǒng),它要對(duì)整個(gè)公司的內(nèi)部控制系統(tǒng)和計(jì)劃的制定、執(zhí)行、控制及程序等進(jìn)行評(píng)估,并提出建設(shè)性的建議。因此,管理審計(jì)師必須是訓(xùn)練有素的多面專家。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為熟練的鑒證專家,都受過(guò)正規(guī)的訓(xùn)練,并經(jīng)過(guò)考試,所以在專業(yè)能力上多強(qiáng)于內(nèi)部審計(jì)師,這是導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師涉足管理審計(jì)領(lǐng)域的重要因素;同時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師多具有較強(qiáng)的觀察能力和分析能力,這樣,即便在某項(xiàng)管理審計(jì)業(yè)務(wù)上缺乏某種管理技能,也可利用以往接受培訓(xùn)所學(xué)的審計(jì)專業(yè)知識(shí)和企業(yè)業(yè)務(wù)知識(shí),使其具有執(zhí)業(yè)管理審計(jì)的能力;再者,由注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行管理審計(jì)是一個(gè)全新的概念,現(xiàn)在雖有一些執(zhí)業(yè)指南,但注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍可利用財(cái)務(wù)審計(jì)的一些概念和原則,并兼及利用與管理審計(jì)相關(guān)的某些領(lǐng)域的概念和原則,來(lái)完成管理審計(jì)業(yè)務(wù);最后,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在管理咨詢服務(wù)方面的實(shí)踐,大大提高了自己的業(yè)務(wù)素質(zhì)和從事管理審計(jì)的能力。
由注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事內(nèi)部管理審計(jì)可以節(jié)省成本,提高效率。國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)(11A)對(duì)美國(guó)、加拿大一些公司經(jīng)理選聘外部注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事內(nèi)部審計(jì)的動(dòng)因進(jìn)行了調(diào)查,結(jié)果表明“節(jié)省審計(jì)成本”是主因(美60%,加32%),除此之外的其他幾個(gè)動(dòng)因是:“提高內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量”(美17%,加33%);“替代不合格的內(nèi)部審計(jì)師”(美10%,加10%);“更加相信注冊(cè)會(huì)計(jì)師的能力”(美13%,加5%)。正像審計(jì)上很難將內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制劃分清楚一樣,在一個(gè)組織里也很難將財(cái)務(wù)事項(xiàng)和非財(cái)務(wù)事項(xiàng)劃分清楚;不論是審查管理的哪個(gè)方面,都離不開(kāi)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息。注冊(cè)會(huì)計(jì)師正在從事財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì),讓其充任管理審計(jì)師,他可以根據(jù)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)的需要,利用在各地的分支機(jī)構(gòu)和固有渠道,合理地配置資源,從而避免了內(nèi)外部審計(jì)人員的重復(fù)勞動(dòng),節(jié)省了審計(jì)成本,提高了審計(jì)效率。再者,注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)一個(gè)組織同時(shí)進(jìn)行外部財(cái)務(wù)審計(jì)和內(nèi)部管理審計(jì),可以形成相互制約、相互監(jiān)督的機(jī)制,從而加大審計(jì)深度,降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),提高審計(jì)效果。
(二)
注冊(cè)會(huì)計(jì)師有能力從事管理審計(jì),只是一個(gè)必要條件,只有當(dāng)組織方面的條件也具備之后,內(nèi)部管理審計(jì)外部化才能成為現(xiàn)實(shí)。早在20世紀(jì)60年代就倡導(dǎo)管理審計(jì)的約瑟夫·多德韋爾對(duì)此作過(guò)科學(xué)的分析:
    為了對(duì)付社會(huì)經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)和技術(shù)的進(jìn)步,企業(yè)的規(guī)模在不斷地增大,企業(yè)的經(jīng)營(yíng)也日趨多角化和復(fù)雜化,此時(shí)就必須在管理當(dāng)局和各業(yè)務(wù)部門(mén)及控制部門(mén)之間鍛造一個(gè)新的鏈條;在快速的企業(yè)增長(zhǎng)、競(jìng)爭(zhēng)及邊際利潤(rùn)的影響下,最高管理當(dāng)局不得不將權(quán)力下放給更廣的經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域,首先是下放給中層管理部門(mén),然后再下放給下級(jí)管理部門(mén)和管理人員,于是就產(chǎn)生了另一級(jí)次的授權(quán)機(jī)構(gòu);這樣,每一次新的授權(quán)就建立起一個(gè)經(jīng)營(yíng)鏈條,其完整性決定著整個(gè)公司的效率和獲利能力;授予的權(quán)力和責(zé)任,沒(méi)有實(shí)體,只有控制的外表,而管理當(dāng)局恰不能提供合理的報(bào)告制度來(lái)評(píng)價(jià)業(yè)務(wù)管理控制的存在性和適應(yīng)性,但不評(píng)價(jià)這些業(yè)務(wù)控制又行不通,因?yàn)樗鼈儗?duì)管理當(dāng)局的業(yè)務(wù)計(jì)劃、項(xiàng)目及方針都是至關(guān)重要的;更重要的是,如果不進(jìn)行連續(xù)的、客觀的評(píng)價(jià)就會(huì)在管理當(dāng)局和責(zé)任人之間形成一個(gè)信息真空,從而導(dǎo)致控制失效。于是管理當(dāng)局和客戶就求助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界來(lái)幫助評(píng)價(jià)和解決業(yè)務(wù)領(lǐng)域存在的問(wèn)題,注冊(cè)會(huì)計(jì)師拓展其服務(wù)范圍的機(jī)會(huì)到來(lái)了。
    由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師不管在何種情況下都是財(cái)務(wù)報(bào)表的鑒證師和管理咨詢服務(wù)的咨詢師,所以,組織在決定是否聘任注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事內(nèi)部管理審計(jì)之前,有關(guān)獨(dú)立性的問(wèn)題就早已存在了。
(三)
    讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事服務(wù)于管理當(dāng)局這一受托人的管理審計(jì),正是回到了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的本行上。歷史地看,注冊(cè)會(huì)計(jì)師的本行就是充當(dāng)公司顧問(wèn)或咨詢師,憑借自己的專業(yè)能力來(lái)進(jìn)行財(cái)務(wù)調(diào)查(6nancialmvestagation),其專業(yè)能力受到了公司內(nèi)外的高度評(píng)價(jià),贏得了會(huì)計(jì)職業(yè)專家的地位。按照先驅(qū)會(huì)計(jì)史學(xué)家和會(huì)計(jì)思想家利特爾頓教授的觀點(diǎn):19世紀(jì)90年代的注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要從事財(cái)務(wù)調(diào)查,它是“服務(wù)于管理之審計(jì)”活動(dòng)的主要形式。20世紀(jì)二三十年代是企業(yè)擴(kuò)張兼并和會(huì)計(jì)職業(yè)崛起的時(shí)代,是服務(wù)于銀行投資決策的注冊(cè)會(huì)計(jì)師財(cái)務(wù)調(diào)查報(bào)告發(fā)揮重大作用的時(shí)代。阿瑟·安達(dá)森公司在追述其公司發(fā)展史的專集中明確地寫(xiě)到:“公司提供的財(cái)務(wù)調(diào)查報(bào)告,除了反映財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)事項(xiàng)之外,還要揭示勞工關(guān)系、原材料利用、產(chǎn)品、市場(chǎng)、組織效率和企業(yè)前景等情況。編寫(xiě)財(cái)務(wù)調(diào)查報(bào)告的方法涉及研究企業(yè)的方針及其效果,研究管理當(dāng)局執(zhí)行方針政策的情況。”這種工作雖具有風(fēng)險(xiǎn)性,但由于深得投資銀行和其他金融企業(yè)的歡迎,故有助于建立會(huì)計(jì)公司的信譽(yù)。1929年的經(jīng)濟(jì)危機(jī)和金融危機(jī),迅速削減了財(cái)務(wù)調(diào)查業(yè)務(wù),但財(cái)務(wù)調(diào)查的某些技術(shù)已被公司的定期審計(jì)程序所吸納。
    另一個(gè)國(guó)際性的會(huì)計(jì)公司厄恩斯特兄弟合伙公司在這個(gè)時(shí)期所創(chuàng)造的“建設(shè)性會(huì)計(jì)”同阿瑟·安達(dá)森公司的思路是一樣的,他們不僅要審查財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事項(xiàng),而且要分析整個(gè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程,包括組織結(jié)構(gòu)、責(zé)任分派、實(shí)體資產(chǎn)布置、部門(mén)間的關(guān)系等方面,為銀行家的投資決策提供可信的信息,為客戶的管理當(dāng)局提供改進(jìn)管理的建議。
    財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)制度的確立,使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在業(yè)務(wù)上為管理當(dāng)局服務(wù)的職能同為外界利害關(guān)系人服務(wù)的職能逐漸相分離、相獨(dú)立,前者分化為內(nèi)部審計(jì),后者分化為外部審計(jì)。正像IIA的“內(nèi)部審計(jì)師責(zé)任說(shuō)明書(shū)”所討論的那樣,這樣分化出來(lái)的內(nèi)部審計(jì),要適應(yīng)公司管理當(dāng)局對(duì)擴(kuò)展業(yè)務(wù)的各項(xiàng)要求,使其職能和目標(biāo)也不斷地?cái)U(kuò)展。受內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的強(qiáng)烈刺激,注冊(cè)會(huì)計(jì)師所從事的外部審計(jì)雖然被置于傳統(tǒng)審計(jì)的位置,但現(xiàn)在也開(kāi)始關(guān)心起管理審計(jì)了,這就迫使管理當(dāng)局不僅在形式上而且要在實(shí)質(zhì)上再檢驗(yàn)、再認(rèn)識(shí)重新成為公司內(nèi)部顧問(wèn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的作用。
(四)
    由注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行的內(nèi)部管理審計(jì)與傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)不同,它以提高組織的效率和效果為宗旨來(lái)評(píng)判管理的業(yè)績(jī)及其形成的原因,以使受托人更好地履行受托管理責(zé)任。因此,這種審計(jì)與其說(shuō)是一種防護(hù)性審計(jì),不如說(shuō)是一種建設(shè)性審計(jì)、實(shí)質(zhì)性審計(jì)。倡導(dǎo)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行的管理審計(jì),并不意味著忽視傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì),實(shí)質(zhì)上傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)依然是基礎(chǔ),管理審計(jì)是財(cái)務(wù)審計(jì)的有效延伸。正如羅伯特·塞勒所說(shuō):我們要永遠(yuǎn)保持依靠財(cái)務(wù)審計(jì)這條生命線。
    內(nèi)部審計(jì)外部化的進(jìn)程隨著受托責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展。美國(guó)內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)的一項(xiàng)調(diào)查表明,美國(guó)和加拿大按企業(yè)數(shù)量計(jì)算的內(nèi)部審計(jì)外部化的平均比例分別為21.5%、31.5%;內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外部化的平均比例分別為10.5%、9.6%。美國(guó)內(nèi)部審計(jì)外部化程度比較高的幾大行業(yè)是(按企業(yè)比例計(jì)算):感光材料業(yè)達(dá)60%;石油天然氣業(yè)、電子業(yè)、汽車(chē)業(yè)分別達(dá)50%;化工業(yè)、采礦業(yè)分別達(dá)42.9%;農(nóng)林漁業(yè)達(dá)41.2%;通訊業(yè)達(dá)38.1%;食品加工業(yè)達(dá)37%。有些行業(yè)盡管從企業(yè)比例看內(nèi)部審計(jì)外部化的程度比較低,但從業(yè)務(wù)比例看其內(nèi)部審計(jì)外部化的程度還是比較高的,例如建筑業(yè)達(dá)32.5%;木材加工業(yè)達(dá)30%;證券期貨業(yè)達(dá)20%;衛(wèi)生事業(yè)達(dá)21%;批發(fā)零售業(yè)達(dá)14.9%。調(diào)查數(shù)據(jù)還顯示:人們希望房地產(chǎn)業(yè)、采礦業(yè)、信息業(yè)、汽車(chē)業(yè)、航空業(yè)、化工業(yè)、電子業(yè)、鋼鐵業(yè)、橡膠業(yè)、農(nóng)林漁業(yè)等行業(yè)內(nèi)部審計(jì)外部化的企業(yè)比例達(dá)50%以上。
    有人擔(dān)心:由注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事如此大量的內(nèi)部審計(jì),從形式獨(dú)立的觀點(diǎn)去考察,會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審查財(cái)務(wù)報(bào)表的獨(dú)立性。但幾十年來(lái),注冊(cè)會(huì)計(jì)師在從事查賬業(yè)務(wù)的同時(shí),也一直在做管理咨詢服務(wù),并且相安無(wú)事,未損害其獨(dú)立性,所以,注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事內(nèi)部管理審計(jì),在形式獨(dú)立性上也不會(huì)有問(wèn)題,關(guān)鍵的關(guān)鍵是在實(shí)施內(nèi)部審計(jì)時(shí)應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的精神獨(dú)立。再者,在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部,外部查賬、管理咨詢服務(wù)、內(nèi)部管理審計(jì)分設(shè)不同的業(yè)務(wù)部門(mén),所以,不能認(rèn)為一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所同一注冊(cè)會(huì)計(jì)師兼有各種各樣的業(yè)務(wù)。應(yīng)該說(shuō):查賬是作為查賬上的專家,咨詢是作為咨詢上的專家,內(nèi)部管理審計(jì)是作為內(nèi)部管理審計(jì)上的專家。于是得出的基本結(jié)論是:同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所的各個(gè)內(nèi)設(shè)部門(mén)對(duì)同一客戶即使提供了不同的服務(wù),也不會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。

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