《會計》是注冊會計師考試科目之一，為了幫助考生更加系統(tǒng)地復習備考，小編特整理了注冊會計師考試《會計》相關知識點，希望能給您的備考帶來一定的幫助，順利通過考試! 

(二)持有期間的核算

采用權益法核算下，持有期間有二件事：確認權益、計提減值：

1.確認權益

確認權益分為二種情況：被投資單位凈利潤變動和資本公積的變動：

(1)由于被投資企業(yè)凈利潤的變動，投資企業(yè)應確認投資收益，同時調整長期股權投資。應注意：

1)一般情況下，投資企業(yè)取得長期股權投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益的份額，確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值。

借：長期股權投資——××公司(損益調整)

貸：投資收益

在確認投資收益時，應注意：

①投資企業(yè)在確認應享有被投資單位凈損益的份額時，應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調整后確認。

對被投資單位凈利潤的調整需要考慮的調整因素有：一是被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業(yè)不一致，應按投資企業(yè)的會計政策及會計期間對被投資單位的財務報表進行調整;二是以取得投資時被投資單位固定資產、無形資產公允價值為基礎計提的折舊額或攤銷額，以及以投資企業(yè)取得投資時公允價值為基礎計算確定的資產減值準備金額等對被投資單位凈利潤的影響。

在進行有關調整時，應當考慮重要性項目，不具有重要性的項目可不予調整。下列情況可以不調整：a.如果無法可靠確定投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值;b.投資時被投資單位可辨認資產等的公允價值與其賬面價值之間的差額較小;c.其他原因導致無法對被投資單位凈損益進行調整，可以按照被投資單位的賬面凈損益與持股比例計算確認投資收益，但應在附注中說明這一事實及其原因。

【例9】甲企業(yè)于2007年1月1日取得聯營企業(yè)30%的股權，取得投資時被投資單位的固定資產公允價值為1200萬元，賬面價值為600萬元，固定資產的預計使用年限為10年，凈殘值為零，按照直線法計提折舊。被投資單位2007年度利潤表中凈利潤為500萬元。

被投資單位當期利潤表中已按其賬面價值計算扣除的固定資產折舊費用為60萬元，按照取得投資時點上固定資產的公允價值計算確定的折舊費用為120萬元(1200÷10)，假定不考慮所得稅影響，則調整之后的凈利潤為440萬元(500-60)，投資企業(yè)按照持股比例計算確認的當期投資收益為132(440×30%)萬元。賬務處理如下：

借：長期股權投資——損益調整 132

貸：投資收益 (440×30%) 132

②在確認投資收益時，除考慮公允價值的調整外，對于投資企業(yè)與其聯營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現內部交易損益應予抵銷。即，投資企業(yè)與其聯營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現內部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業(yè)的部分應當予以抵銷，在此基礎上確認投資損益，投資企業(yè)與被投資單位發(fā)生的內部交易損失，按照《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》等規(guī)定，屬于資產減值損失的應當全額確認。投資企業(yè)對于納入期合并范圍的子公司與其聯營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的內部交易損益，也應當按照上述原則進行抵銷，在此基礎上確認投資損益。

該未實現的內部交易損益的抵銷既包括順流交易也包括逆流交易，其中順流交易是指投資企業(yè)向其聯營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產，逆流交易是指聯營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產。

a.對于聯營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產的逆流交易，在該交易存在未實現內部交易損益的情況下(即有關資產未對外部獨立第三方出售)，投資企業(yè)在采用權益法計算確認應享有聯營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應抵銷該未實現內部交易損益的影響。當投資方自其聯營企業(yè)或合營企業(yè)購買資產時，在將該資產出售給外部獨立的第三方之前，不應確認聯營企業(yè)或合營企業(yè)因該交易產生的損益中本企業(yè)應享有的部分。

因逆流交易產生的未實現內部交易損益，在未對外部獨立第三方出售之前，體現在投資方持有資產的賬面價值當中。投資企業(yè)對外編制合并財務報表的，應在合并財務報表中對長期股權投資及包含未實現內部交易損益的資產賬面價值進行調整，抵銷有關資產賬面價值中包含的未實現的內部交易損益，相應調整對聯營企業(yè)或合營企業(yè)的長期股權投資。

【例10】甲企業(yè)于2007年1月取得乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司實施重大影響。假定甲企業(yè)取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同。2007年8月，乙公司將其成本為600萬元的某商品以1000萬元的價格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為存貨。至2007年的資產負債表日，甲企業(yè)仍未對外出售該存貨。乙公司2007年實現凈利潤為3200萬元。假定不考慮所得稅因素。

甲公司在按照確認應享有乙公司2007年凈損益時，應將乙公司的凈利潤調整為2800萬元(3200-400)，進行以下會計處理：

借：長期股權投資——損益調整(2800×20%) 560

貸：投資收益 560

進行上述處理后，投資企業(yè)有子公司，需要編制合并財務報表的，在合并財務報表中，因該未實現內部交易損益體現在投資企業(yè)持有的存貨的賬面價值當中，應在合并財務報表中，進行以下調整：

借：長期股權投資——損益調整 80

貸：存貨(400×20%) 80

假定在2008年，甲企業(yè)將該商品以1000萬元的價格對外部獨立第三方出售，因該部分內部交易損益已經實現，甲企業(yè)在確認應享有乙公司2008年凈損益時，應考慮將原未確認的該部分內部交易損益計入投資損益，即應在考慮其他因素計算確定的投資損益基礎上調整增加80萬元。

注意：編制合并報表時，將母公司和聯營企業(yè)、合營企業(yè)作為一個整體，未實現的內部交易損益要抵銷;因為在編制合并報表時，母公司納入合并范圍，而聯營企業(yè)、合營企業(yè)不納入合并范圍，所以抵銷時，以母公司為準進行抵銷。在逆流交易情況下，母公司購入資產，表現為存貨虛增，所以抵銷資產。本筆調整分錄，在考試時考在合并報表中。

b.對于投資企業(yè)向聯營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產的順流交易，在該交易存在未實現內部交易損益的情況下(即有關資產未對外部獨立第三方出售)，投資企業(yè)在采用權益法計算確認應享有聯營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應抵銷該未實現內部交易損益的影響，同時調整對聯營企業(yè)或合營企業(yè)長期股權投資的賬面價值，當投資企業(yè)向聯營企業(yè)或合營企業(yè)出資或是將資產出售給聯營企業(yè)或合營企業(yè)，同時有關資產由聯營企業(yè)或合營企業(yè)持有時，投資方因投出或出售資產應確認的損益僅限于與聯營企業(yè)或合營企業(yè)其他投資者交易的部分。即在順流交易中，投資方投出資產或出售資產給其聯營企業(yè)或合營企業(yè)產生的損益中，按照持股比例計算確定歸屬于本企業(yè)的部分不予確認。

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（責任編輯：何以笙簫默）

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