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二、會計估計及其變更

（一）會計估計概述

會計估計是指企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。

需要進(jìn)行會計估計的項目通常有：壞賬準(zhǔn)備計提的比率；存貨遭受毀損，全部或部分陳舊過時；固定資產(chǎn)折舊方法；固定資產(chǎn)的耐用年限與凈殘值；無形資產(chǎn)的受益年限；或有事項中的估計等。

（二）會計估計變更概述

會計估計變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。會計估計變更的依據(jù)應(yīng)當(dāng)真實、可靠。

通常，企業(yè)可能由于以下原因而發(fā)生會計估計變更：

1.賴以進(jìn)行估計的基礎(chǔ)發(fā)生了變化。例如，企業(yè)某項無形資產(chǎn)的攤銷年限原定為10年，以后發(fā)生的情況表明，該資產(chǎn)的收益年限已變?yōu)?年，相應(yīng)調(diào)減攤銷年限。

2.取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗。例如，企業(yè)根據(jù)當(dāng)時能夠得到的信息，對應(yīng)收賬款每年按其余額的5%計提壞賬準(zhǔn)備?，F(xiàn)在掌握了新的信息，判定不能收回的應(yīng)收賬款比例已達(dá)15%，企業(yè)改按15%的比例計提壞賬準(zhǔn)備。

會計估計變更，并不意味著以前期間的會計估計是錯誤的，只是由于情況發(fā)生變化，或者掌握了新的信息，積累了更多的經(jīng)驗，使得變更會計估計能夠更好地反映企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債狀況。如果以前期間的會計估計是錯誤的，則屬于前期差錯，按前期差錯更正的會計處理辦法進(jìn)行處理。

（三）會計估計變更的會計處理

對于會計估計變更，企業(yè)應(yīng)采用未來適用法。即在會計估計變更當(dāng)年及其以后期間，采用新的會計估計，不改變以前期間的會計估計，也不調(diào)整以前期間的報告結(jié)果。具體處理方法為：

1.如果會計估計變更僅影響變更當(dāng)期的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期予以確認(rèn)。例如，企業(yè)原按應(yīng)收賬款余額的5%提取壞賬準(zhǔn)備，由于企業(yè)估計不能收回的應(yīng)收賬款的比例已達(dá)10%，則企業(yè)改按應(yīng)收賬款余額的10%提取壞賬準(zhǔn)備，這類會計估計的變更，只影響變更當(dāng)期。因此，應(yīng)于變更當(dāng)期確認(rèn)。

2.如果會計估計的變更既影響變更當(dāng)期又影響未來期間的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期和未來期間予以確認(rèn)。

在具體實務(wù)中，如果企業(yè)難以對某項變更區(qū)分為會計政策變更或會計估計變更，則應(yīng)當(dāng)將其作為會計估計變更，并按會計估計變更的核算方法進(jìn)行處理。

【例10－7】甲股份有限公司于20×5年1月1日起計提折舊的管理用設(shè)備一臺，價值84 000元，預(yù)計使用壽命為8年，預(yù)計凈殘值為4 000元，按直線法計提折舊。至20×9年年初，由于新技術(shù)的發(fā)展等原因，需要對原預(yù)計使用壽命和凈殘值做出修正，修改后該設(shè)備預(yù)計尚可使用年限為2年，預(yù)計凈殘值為2 000元，所得稅稅率為25%。假定稅法允許按變更后的折舊額在稅前扣除。

『正確答案』甲股份有限公司上述會計估計變更的處理如下：

（1）不調(diào)整以前各期折舊，也不計算累積影響數(shù)。

（2）變更日以后發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)改按新估計使用壽命提取折舊。

按原估計，甲公司該項管理用設(shè)備每年折舊額為10 000元，已提折舊4年，累計折舊40 000元，固定資產(chǎn)凈值為44 000元，則第5年相關(guān)科目的期初余額如下：

固定資產(chǎn) 84 000

減：累計折舊 40 000

固定資產(chǎn)賬面價值 44 000

改變預(yù)計使用壽命后，20×9年起每年計提的折舊費用為21 000元[（44 000－2 000）÷（6－4）]。20×9年不必對以前年度已提折舊進(jìn)行調(diào)整，只需按重新預(yù)計的尚可使用壽命和凈殘值計算確定年折舊費用，編制會計分錄如下：

借：管理費用 21 000

貸：累計折舊 21 000

（四）會計估計變更的信息披露

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會計估計變更有關(guān)的下列信息：

1.會計估計變更的內(nèi)容和原因。

2.會計估計變更對當(dāng)期和未來期間的影響數(shù)。

3.會計估計變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實和原因。

三、前期差錯更正

（一）前期差錯概述

前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務(wù)報表造成省略或錯報：

1.編報前期財務(wù)報表時預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息。

2.前期財務(wù)報告批準(zhǔn)報出時能夠取得的可靠信息。

前期差錯通常包括計算錯誤、應(yīng)用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產(chǎn)生的影響以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。

【提示】對于存貨盤盈，是計入待處理財產(chǎn)損益，最終結(jié)轉(zhuǎn)到當(dāng)期損益；對于固定資產(chǎn)盤盈，是計入"以前年度損益調(diào)整"。

（二）前期差錯更正的會計處理

1.企業(yè)發(fā)現(xiàn)前期差錯時，應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行的除外；

追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務(wù)報表的相關(guān)項目進(jìn)行更正的方法。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在重要的前期差錯發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財務(wù)報表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。

【提示】聯(lián)系"以前年度損益調(diào)整"科目的核算

企業(yè)應(yīng)設(shè)置"以前年度損益調(diào)整"科目核算企業(yè)本年度發(fā)現(xiàn)的重要前期差錯更正涉及調(diào)整以前年度損益的事項以及本年度發(fā)生的調(diào)整以前年度損益的事項。

（1）企業(yè)調(diào)整增加以前年度利潤或減少以前年度虧損，借記有關(guān)科目，貸記"以前年度損益調(diào)整"科目；調(diào)整減少以前年度利潤或增加以前年度虧損，借記"以前年度損益調(diào)整"科目，貸記有關(guān)科目。

（2）由于以前年度損益調(diào)整增加的所得稅費用，借記"以前年度損益調(diào)整"科目，貸記"應(yīng)交稅費--應(yīng)交所得稅"科目或"遞延所得稅資產(chǎn)"科目或"遞延所得稅負(fù)債"科目；由于以前年度損益調(diào)整減少的所得稅費用，借記"應(yīng)交稅費--應(yīng)交所得稅"科目或"遞延所得稅資產(chǎn)"科目或"遞延所得稅負(fù)債"科目，貸記"以前年度損益調(diào)整"科目。

（3）經(jīng)上述調(diào)整后，應(yīng)將"以前年度損益調(diào)整"科目的余額轉(zhuǎn)入"利潤分配--未分配利潤"科目。

2.確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初余額，財務(wù)報表其他相關(guān)項目的期初余額也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，也可以采用未來適用法。

需要注意的是，對于年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)現(xiàn)的報告年度的會計差錯，應(yīng)按照資產(chǎn)負(fù)債表日后事項準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行處理。

【提示】本題教材處理錯誤，請按筆記中內(nèi)容掌握。

【例10-9】20×8年12月31日，丁股份有限公司發(fā)現(xiàn)20×7年漏記了一項固定資產(chǎn)的折舊費用150 000元，但在所得稅申報表中扣除了該項折舊。假設(shè)丁公司20×7年適用的所得稅稅率為25%，采用會計方法計提的折舊額與按照稅法規(guī)定計提的折舊額相同。除該事項外，無其他納稅調(diào)整事項。該公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積。

根據(jù)上述資料，丁股份有限公司應(yīng)進(jìn)行如下會計處理：

『正確答案』

（1）會計差錯的分析：

【提示】會計中未計提該折舊，但報稅時已經(jīng)扣除了該折舊，因此導(dǎo)致固定資產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅暫時性差異150 000元，按照稅率應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債37 500元。

20×7年少計折舊費用150 000元，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債37 500元，多計所得稅費用37 500元，多計凈利潤112 500元，多提法定盈余公積l1 250元。

（2）賬務(wù)處理：

①補(bǔ)提折舊：

借：以前年度損益調(diào)整 l50 000

貸：累計折舊 l50 000

調(diào)整原確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債

借：遞延所得稅負(fù)債 　37 500

貸：以前年度損益調(diào)整 37 500

②將"以前年度損益調(diào)整"科目的余額轉(zhuǎn)入利潤分配：

借：利潤分配--未分配利潤 　112 500

貸：以前年度損益調(diào)整 l12 500

③調(diào)整利潤分配有關(guān)數(shù)字：

借：盈余公積 　11 250

貸：利潤分配--未分配利潤 11 250

（3）報表調(diào)整（略）。

3.對于不重要的前期差錯，企業(yè)不需要調(diào)整會計報表相關(guān)項目的期初數(shù)，但應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期與前期相同的相關(guān)項目。

（三）前期差錯更正的信息披露

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與前期差錯更正有關(guān)的下列信息：

1.前期差錯的性質(zhì)。

2.各個列報前期財務(wù)報表中受影響的項目名稱和更正金額。

3.無法進(jìn)行追溯重述的，說明該事實和原因以及對前期差錯開始進(jìn)行更正的時點、具體更正情況。

【例題·單選題】（2007年）期末，企業(yè)對賬時發(fā)現(xiàn)上年度的非重要會計差錯。對此差錯應(yīng)采用的會計處理方法是（ ）。

A.追溯調(diào)整法 　B.未來適用法

C.追溯重述法 　D.調(diào)整當(dāng)期的相關(guān)項目

『正確答案』D

『答案解析』對于不重要的前期差錯，企

（責(zé)任編輯：中大編輯）