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股東放棄債權(quán)的會計處理與稅務(wù)處理

在企業(yè)運營中，公司股東自愿放棄債權(quán)是一種特殊事項，就此事項企業(yè)該如何進行賬務(wù)處理?是否要繳納企業(yè)所得稅?這是一個比較特殊的財稅問題，查閱會計準(zhǔn)則和稅法似乎找不到與之相關(guān)的明確答案，一種觀點認(rèn)為：這是一種特殊的債務(wù)重組業(yè)務(wù)。另一種觀點認(rèn)為：對這個問題是否也可以比照因債權(quán)人原因確實無法支付的應(yīng)付賬款進行處理。

第一種觀點認(rèn)為：

在會計處理上，執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的企業(yè)，按規(guī)定精神無論是以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)還是修改其他債務(wù)條件的，支付或應(yīng)該支付的金額小于應(yīng)付債務(wù)賬面價值的差額，計入資本公積。執(zhí)行新準(zhǔn)則的企業(yè)，按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》規(guī)定，重組債務(wù)賬面價值與實際支付金額之間的差額確計入當(dāng)期損益(作為營業(yè)外收入)。

而《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》規(guī)定，“債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項。債務(wù)重組的方式主要包括：(一)以資產(chǎn)清償債務(wù);(二)將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本;(三)修改其他債務(wù)條件，如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等，不包括上述(一)和(二)兩種方式;(四)以上三種方式的組合等。以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，計入當(dāng)期損益”。債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價值作為重組后債權(quán)的賬面價值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計入當(dāng)期損益。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計入當(dāng)期損益。公司欠股東的款項，股東自愿放棄，依據(jù)新準(zhǔn)則中的“公司發(fā)生財務(wù)困難”，“以資產(chǎn)清償債務(wù)”，“重組債務(wù)的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額計入當(dāng)期損益”等，若按債務(wù)重組處理似乎不很嚴(yán)謹(jǐn)。

若定位債務(wù)重組，在稅務(wù)處理上，按《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》(國家稅務(wù)總局令第6號)規(guī)定，債務(wù)重組業(yè)務(wù)中債權(quán)人對債務(wù)人的讓步，包括以低于債務(wù)計稅成本的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)等，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計稅成本與支付的現(xiàn)金金額或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值(包括與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)相關(guān)的稅費)的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計入企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中。

但6號令同時規(guī)定：關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的含有一方向另一方轉(zhuǎn)移利潤的讓步條款的債務(wù)重組，有合理的經(jīng)營需要，并符合以下條件之一的，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)核準(zhǔn)，可以分別按照本辦法第四條至第八條的規(guī)定(作為債務(wù)重組)處理：①經(jīng)法院裁決同意的;②有全體債權(quán)人同意的協(xié)議;③經(jīng)批準(zhǔn)的國有企業(yè)債轉(zhuǎn)股。不符合本辦法前述規(guī)定條件的關(guān)聯(lián)方之間的含有讓步條款的債務(wù)重組，原則上債權(quán)人不得確認(rèn)重組損失，而應(yīng)當(dāng)視為捐贈，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)捐贈收入，如果債權(quán)人是債務(wù)人的股東，債權(quán)人所作的讓步應(yīng)當(dāng)推定為企業(yè)對股東的分配，按照國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》的相關(guān)規(guī)定處理。如果不能按照會計準(zhǔn)則判斷為債務(wù)重組，自然也就不能按國家稅務(wù)總局6號令處理此項業(yè)務(wù)。

第二種觀點認(rèn)為：

對這個問題是否也可以比照因債權(quán)人原因確實無法支付的應(yīng)付賬款進行處理。根據(jù)新《企業(yè)所得稅法實施條例》：“第二十二條企業(yè)所得稅法第六條第(九)項所稱其他收入，是指企業(yè)取得的除企業(yè)所得稅法第六條第(一)項至第(八)項規(guī)定的收入外的其他收入，包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實無法償付的應(yīng)付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項、債務(wù)重組收入、補貼收入、違約金收入、匯兌收益等。”因債權(quán)人緣故確實無法支付的應(yīng)付款項應(yīng)該理解為債權(quán)人死亡、失蹤等原因無法支付，若“公司股東自愿放棄債權(quán)”似乎與之不太貼切。

筆者認(rèn)為，該業(yè)務(wù)不管怎樣賬務(wù)處理繳納企業(yè)所得稅無需質(zhì)疑，作為第三種觀點：以捐贈收入處理應(yīng)該值得借鑒，“股東自愿放棄債權(quán)”。公司所欠款項應(yīng)該付給債權(quán)人，債權(quán)人明確表示不要了，可以理解為此筆款項無償捐贈給了公司。

1.按《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)(企業(yè)會計制度)和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答(三)的通知》(財會[2003]29號)規(guī)定，有關(guān)賬務(wù)處理及稅務(wù)調(diào)整如下：企業(yè)取得的貨幣性資產(chǎn)捐贈，應(yīng)按實際取得的金額，借記“現(xiàn)金”或“銀行存款”等科目，貸記“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值——接受捐贈貨幣性資產(chǎn)價值”科目。企業(yè)取得的非貨幣性資產(chǎn)捐贈，應(yīng)按會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定確定入賬價值，借記“庫存商品”、“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“長期股權(quán)投資”等科目，一般納稅人如涉及可抵扣的增值稅進項稅額，按可抵扣的增值稅進項稅額，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進項稅額)”科目，按接受捐贈資產(chǎn)按稅法規(guī)定確定的入賬價值，貸記“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值——接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值”科目，按企業(yè)因接受捐贈資產(chǎn)支付或應(yīng)付的金額，貸記“銀行存款”、“應(yīng)交稅金”等科目。

2.按新會計準(zhǔn)則會計處理為：借記“現(xiàn)金”或“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目，貸記“營業(yè)外收入——捐贈利得”。

在稅務(wù)處理上，應(yīng)按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行(企業(yè)會計制度>需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2003]45號)規(guī)定，企業(yè)接受捐贈的貨幣性資產(chǎn)，須并入當(dāng)期的應(yīng)納稅所得，依法計算繳納企業(yè)所得稅;企業(yè)接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)，須按接受捐贈時資產(chǎn)的入賬價值確認(rèn)捐贈收入，并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得，依法計算繳納企業(yè)所得稅。

需要說明的是：國稅發(fā)[2003]45號文件針對企業(yè)取得的非貨幣性資產(chǎn)捐贈收入金額較大，考慮到納稅人并入一個納稅年度納稅有困難的實際情況，當(dāng)時規(guī)定了經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核確認(rèn)、可以在不超過5年的期間內(nèi)均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得，但隨著我國行政審批事項的調(diào)整，《國家稅務(wù)總局關(guān)于做好已取消和下放管理的企業(yè)所得稅審批項目后續(xù)管理工作的通知》(國稅發(fā)[2004]82號)，取消了上述審核項目，改由納稅人自主申報納稅。即：納稅人在一個納稅年度發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)投資轉(zhuǎn)讓所得、債務(wù)重組所得、捐贈收入，占應(yīng)納稅所得50%及以上的，才可以在不超過5年的期間均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得。

購買固定資產(chǎn)價款超過正常信用延期支付

實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。

借：固定資產(chǎn)/在建工程

未確認(rèn)融資費用(差額)

貸：長期應(yīng)付款

在以后期間，實付款和現(xiàn)值差額，符合資本化條件，計入固定資產(chǎn)成本;其他計入財務(wù)費用。

【例題】

當(dāng)企業(yè)購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，則該資產(chǎn)成本確定的基礎(chǔ)應(yīng)是( )。

A.實際支付的價款

B.該固定資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值

C.購買價款加上相關(guān)稅費

D.購買價款的現(xiàn)值

【答案】D

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（責(zé)任編輯：中大編輯）

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