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三、無形資產(chǎn)的初始計量

無形資產(chǎn)通常應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計量。

（一）購入的無形資產(chǎn)

購入的無形資產(chǎn)，其成本包括購買價款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。

其中，其他支出包括使無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的專業(yè)服務(wù)費(fèi)用、測試無形資產(chǎn)是否能夠正常發(fā)揮作用的費(fèi)用等，但不包括為引入新產(chǎn)品進(jìn)行宣傳發(fā)生的廣告費(fèi)、管理費(fèi)用及其他間接費(fèi)用，也不包括無形資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定用途以后發(fā)生的費(fèi)用。（作為判斷、選擇題目，要重點(diǎn)記憶掌握。）☆

購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。

對于一攬子購入的無形資產(chǎn)，其成本通常應(yīng)按該無形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)的公允價值相對比例確定。

【例5－25】20×6年1月4日，甲公司購入一項專利技術(shù)，發(fā)票價格為245 000元，款項已通過銀行轉(zhuǎn)賬支付。甲公司的會計處理如下：

『正確答案』

借：無形資產(chǎn) 245 000

貸：銀行存款 245 000

（二）自行開發(fā)的無形資產(chǎn)

1.自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，其成本包括滿足無形資產(chǎn)確認(rèn)條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出總額。已經(jīng)計入各期費(fèi)用的研究與開發(fā)費(fèi)用，在該項無形資產(chǎn)符合確認(rèn)條件后，不得再資本化。

2.企業(yè)自行開發(fā)無形資產(chǎn)發(fā)生的研發(fā)支出，不滿足資本化條件的，借記"研發(fā)支出--費(fèi)用化支出"科目，滿足資本化條件的，借記"研發(fā)支出--資本化支出"科目，貸記"原材料"、"銀行存款"、"應(yīng)付職工薪酬"等科目。

研究開發(fā)項目達(dá)到預(yù)定用途形成無形資產(chǎn)的，應(yīng)按"研發(fā)支出--資本化支出"科目的余額，借記"無形資產(chǎn)"科目，貸記"研發(fā)支出--資本化支出"科目。

3.期末應(yīng)將"研發(fā)支出--費(fèi)用化支出"科目的余額轉(zhuǎn)入 "管理費(fèi)用"科目。

【提示】對于符合資本化條件但尚未完成的研發(fā)費(fèi)用，繼續(xù)保留在"研發(fā)支出--資本化支出"科目中，期末報表列示的項目為"開發(fā)支出"，待開發(fā)項目完成達(dá)到預(yù)定用途形成無形資產(chǎn)時，將其發(fā)生的實際成本轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)。

企業(yè)自行開發(fā)無形資產(chǎn)發(fā)生的研發(fā)支出

借：研發(fā)支出--費(fèi)用化支出（不滿足資本化條件）

研發(fā)支出--資本化支出（ 滿足資本化條件）

貸：原材料（銀行存款、應(yīng)付職工薪酬、累計折舊）

企業(yè)以其他方式取得的正在進(jìn)行中的研究開發(fā)項目

借：研發(fā)支出--資本化支出

貸：銀行存款

期末，企業(yè)應(yīng)將研發(fā)支出科目歸集的費(fèi)用化支出金額轉(zhuǎn)入"管理費(fèi)用"科目。

借：管理費(fèi)用

貸：研發(fā)支出--費(fèi)用化支出

企業(yè)研究開發(fā)項目達(dá)到預(yù)定用途形成無形資產(chǎn)的

借：無形資產(chǎn)

貸：研發(fā)支出--資本化支出

【例5-26】甲企業(yè)自行研發(fā)一項新產(chǎn)品專利技術(shù)，在研發(fā)開發(fā)過程中發(fā)生材料費(fèi)40 000 000元、人工工資10 000 000元，以及其他費(fèi)用30 000 000元，以銀行存款支付，其中，符合資本化條件的支出為70 000 000元，期末，該專利技術(shù)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定用途。甲企業(yè)的會計處理如下：

『正確答案』

借：研發(fā)支出--費(fèi)用化支出 10 000 000

--資本化支出 70 000 000

貸：原材料 　40 000 000

應(yīng)付職工薪酬 10 000 000

銀行存款 30 000 000

期末：

借：管理費(fèi)用 　10 000 000

無形資產(chǎn) 　70 000 000

貸：研發(fā)支出--費(fèi)用化支出 　10 000 000

--資本化支出 　70 000 000

【例題·單選題】企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)過程中，研究階段發(fā)生的支出于發(fā)生時應(yīng)記入的會計科目是（ ）。（2008年）

A.無形資產(chǎn) 　B.營業(yè)外支出

C.研發(fā)支出--資本化支出 D.研發(fā)支出--費(fèi)用化支出

『正確答案』D

『答案解析』研究階段是探索性的，是為進(jìn)一步的開發(fā)活動進(jìn)行資料及相關(guān)方面的準(zhǔn)備，已進(jìn)行的研究活動將來是否會轉(zhuǎn)入開發(fā)，開發(fā)后是否會形成無形資產(chǎn)等均具有較大的不確定性。在這一階段不會形成階段性成果，因此，研究階段的有關(guān)支出，不滿足資本化條件，應(yīng)計入"研發(fā)支出--費(fèi)用化支出"，期末轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。選項D正確。

（三）投資者投入的無形資產(chǎn)

投資者投入的無形資產(chǎn)，按投資各方確認(rèn)的價值或公允價值，借記"無形資產(chǎn)"科目，貸記"實收資本"或"股本"等科目。但合同或協(xié)議價值不公允的，應(yīng)當(dāng)按照公允價值入賬。

【例5－27】20×5年6月15日，甲股份有限公司接受乙公司以專利權(quán)進(jìn)行投資。該專利權(quán)的賬面價值為420 000元，雙方經(jīng)協(xié)商確認(rèn)的價值為440 000元。甲股份有限公司的注冊資本為1 000 000元。該無形資產(chǎn)占甲股份有限公司注冊資本的18%。假定不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。甲股份有限公司的會計處理如下：

『正確答案』

借：無形資產(chǎn) 　440 000

貸：股本――乙公司 　180 000

資產(chǎn)公積――股本溢價 260 000

（四）土地使用權(quán)的處理☆

1.土地使用權(quán)用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時，相關(guān)的土地使用權(quán)賬面價值不與地上建筑物合并計算其成本（也就是不轉(zhuǎn)入在建工程成本），而仍作為無形資產(chǎn)進(jìn)行核算。土地使用權(quán)與地上建筑物分別進(jìn)行攤銷和提取折舊。（也就是"房地分離"的原則）

但下面兩種情況例外：

（1）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地使用權(quán)用于建造對外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)計入所建造的房屋建筑物成本。（都計入"開發(fā)成本"，然后轉(zhuǎn)入"開發(fā)商品"中，構(gòu)成房地產(chǎn)開發(fā)商的存貨項目）

（2）企業(yè)外購的房屋建筑物，實際支付的價款中包括土地以及建筑物的價值，則應(yīng)當(dāng)對支付的價款按照合理的方法（例如，公允價值相對比例）在地上建筑物與土地使用權(quán)之間分配；如果確實無法在地上建筑物和土地使用權(quán)之間進(jìn)行合理分配的，應(yīng)全部作為固定資產(chǎn)，按照固定資產(chǎn)確認(rèn)和計量的規(guī)定進(jìn)行處理。

2.企業(yè)改變土地使用權(quán)的用途，停止自用土地使用權(quán)用于賺取租金或資本增值時，應(yīng)將其賬面價值轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。

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