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資產(chǎn)評(píng)估師考試財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)考點(diǎn)精講(75)

(一)計(jì)稅基礎(chǔ)和暫時(shí)性差異

1.資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)

資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過程中，按照稅法規(guī)定計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。即該項(xiàng)資產(chǎn)在未來使用或最終處置時(shí)，允許作為成本或費(fèi)用在稅前列支的金額，用公式表示如下：

資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=未來可稅前列支的金額

資產(chǎn)在某一資產(chǎn)負(fù)債表日的計(jì)稅基礎(chǔ)=資產(chǎn)成本-以前期間已稅前列支的金額

通常情況下，資產(chǎn)在取得時(shí)其入賬價(jià)值(賬面價(jià)值)與其計(jì)稅基礎(chǔ)是相同的。但由于在后續(xù)計(jì)量過程中因企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，使得資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生了暫時(shí)性差異。

對(duì)某項(xiàng)已投入使用的固定資產(chǎn)來說，其賬面價(jià)值等于其入賬時(shí)的實(shí)際成本減去已計(jì)提的累計(jì)折舊和減值準(zhǔn)備后的余額，而其計(jì)稅基礎(chǔ)等于其入賬時(shí)的實(shí)際成本減去已計(jì)提的累計(jì)折舊后的余額，所以計(jì)提減值準(zhǔn)備也會(huì)產(chǎn)生差異。

【例題·計(jì)算題】假設(shè)某項(xiàng)環(huán)保設(shè)備的原價(jià)為1000萬元，使用年限為10年，會(huì)計(jì)處理時(shí)按直線法計(jì)提折舊，稅收處理時(shí)按雙倍余額遞減法計(jì)算稅前扣除折舊費(fèi)用，凈殘值為0。在使用2年后的會(huì)計(jì)期末，企業(yè)對(duì)該項(xiàng)設(shè)備計(jì)提了80萬元的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

『正確答案』則在該會(huì)計(jì)期末，該項(xiàng)設(shè)備的賬面價(jià)值為1000-100-100-80=720(萬元)，計(jì)稅基礎(chǔ)為1000-200-160=640(萬元)，二者之間的暫時(shí)性差異為80萬元。

2.負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)

負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間按照稅法規(guī)定計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)可予抵扣的金額。即：

負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=負(fù)債的賬面價(jià)值-未來可稅前列支的金額

通常情況下，短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款等負(fù)債的確認(rèn)和償還，不會(huì)對(duì)當(dāng)期損益和應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響，因此其計(jì)稅基礎(chǔ)即為賬面價(jià)值。但在某些情況下，對(duì)自費(fèi)用中提取的負(fù)債的確認(rèn)可能會(huì)影響損益，并影響不同期間的應(yīng)納稅所得額，使其計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值之間產(chǎn)生差額。

【例題·計(jì)算題】企業(yè)因或有事項(xiàng)確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)于預(yù)計(jì)負(fù)債，在滿足確認(rèn)條件時(shí)，按照履行現(xiàn)時(shí)義務(wù)所需支出的最佳估計(jì)數(shù)確認(rèn)。假定企業(yè)因產(chǎn)品售后服務(wù)確認(rèn)了100萬元預(yù)計(jì)負(fù)債，計(jì)入當(dāng)期損益。按照稅法規(guī)定，與預(yù)計(jì)負(fù)債相關(guān)的費(fèi)用，視相關(guān)交易事項(xiàng)的具體情況，一般在實(shí)際發(fā)生時(shí)準(zhǔn)予稅前扣除。

『正確答案』因此該項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)為0。這就是說，在期末資產(chǎn)負(fù)債表中，該項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值為100萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為0，二者之間的暫時(shí)性差異為100萬元。

提示：對(duì)于擔(dān)保形成的預(yù)計(jì)負(fù)債，稅法規(guī)定，相關(guān)支出不屬于與生產(chǎn)經(jīng)營相關(guān)的必要支出，因此不得稅前抵扣。此時(shí)，該項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債未來可抵扣金額為0，則其計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值，兩者之間沒有差異。

3.暫時(shí)性差異的類型

暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目，按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差額也屬于暫時(shí)性差異。例如，對(duì)企業(yè)附有銷售退回條件的商品銷售尚未確認(rèn)的收入，按稅法規(guī)定，應(yīng)當(dāng)計(jì)繳所得稅，這就是說，雖然企業(yè)沒有將應(yīng)收的款項(xiàng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，但仍產(chǎn)生了暫時(shí)性差異。

按照暫時(shí)性差異對(duì)未來期間應(yīng)稅金額的影響，可將暫時(shí)性差異分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。

(1)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異。例如，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)期末應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益;而稅法規(guī)定交易性金融資產(chǎn)在持有期間公允價(jià)值變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，即其計(jì)稅基礎(chǔ)保持不變，這就產(chǎn)生了交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異。

【例題·計(jì)算題】假定某企業(yè)持有一項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)，成本為1000萬元，期末公允價(jià)值為1500萬元，即期末賬面價(jià)值為1500萬元，而計(jì)稅基礎(chǔ)仍維持1000萬元不變。

『正確答案』由于該項(xiàng)資產(chǎn)的升值部分為500萬元，在將來收回時(shí)將會(huì)產(chǎn)生應(yīng)交所得稅，因此該項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值1500萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)1000萬元之間的差額500萬元屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

(2)可抵扣暫時(shí)性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。

【例】某企業(yè)期末持有一批存貨，原賬面價(jià)值(賬面成本)為1000萬元，估計(jì)其可變現(xiàn)凈值為800萬元，按照存貨準(zhǔn)則規(guī)定，計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備200萬元。但是稅法規(guī)定存貨跌價(jià)損失在發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失前不允許稅前扣除，因此該批存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)仍為1000萬元。由于存貨跌價(jià)準(zhǔn)備在存貨處置時(shí)可從應(yīng)納稅所得額中扣除，在期末資產(chǎn)負(fù)債表中，該批存貨的賬面價(jià)值800萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)1000萬元之間的差額200萬元屬于可抵扣暫時(shí)性差異。

【總結(jié)】關(guān)于暫時(shí)性差異的掌握方法

方法1：記憶法

(1)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異。應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債。

①資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)

②負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)

(2)可抵扣暫時(shí)性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

①資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)

②負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)

方法2：公式理解法

(1)資產(chǎn)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異=資產(chǎn)的賬面價(jià)值-資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)

=資產(chǎn)的賬面價(jià)值-資產(chǎn)的未來可抵扣的金額

通俗的說法：資產(chǎn)的賬面價(jià)值，可以視為收入，而資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，可以視為成本費(fèi)用。

收入-費(fèi)用 >0,產(chǎn)生利潤，應(yīng)當(dāng)納稅。

收入-費(fèi)用 <0，產(chǎn)生虧損，抵減稅款

(2)負(fù)債產(chǎn)生的暫時(shí)性差異=負(fù)債的賬面價(jià)值-負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)

負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=負(fù)債的賬面價(jià)值-未來可稅前列支的金額

負(fù)債產(chǎn)生的暫時(shí)性差異=負(fù)債的賬面價(jià)值-(負(fù)債的賬面價(jià)值-未來期間計(jì)稅時(shí)按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額)=未來期間計(jì)稅時(shí)按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額

結(jié)論：一般而言，負(fù)債要么不產(chǎn)生暫時(shí)性差異，要么產(chǎn)生的是可抵扣的暫時(shí)性差異，但交易性金融負(fù)債，即可能產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，也可能產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

【例9-15】某企業(yè)持有一項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)，成本為1 000萬元，期末公允價(jià)值為1 500萬元，如計(jì)稅基礎(chǔ)仍維持1 000萬元不變。

『正確答案』該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差額500萬元即為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

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