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財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)輔導(dǎo)：財(cái)務(wù)報(bào)表的組成及相關(guān)概念

財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表等報(bào)表及其附注。小企業(yè)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表可以不包括現(xiàn)金流量表。

(一)資產(chǎn)負(fù)債表是反映企業(yè)在某一特定日期的財(cái)務(wù)狀況的會(huì)計(jì)報(bào)表。企業(yè)編制資產(chǎn)負(fù)債表的目的是通過如實(shí)反映企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的金額及其結(jié)構(gòu)情況，從而有助于使用者評(píng)價(jià)企業(yè)資產(chǎn)的質(zhì)量以及短期償債能力、長期償債能力、利潤分配能力等。

(二)利潤表是反映企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營成果的會(huì)計(jì)報(bào)表。企業(yè)編制利潤表的目的是通過如實(shí)反映企業(yè)實(shí)現(xiàn)的收入、發(fā)生的費(fèi)用以及應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失金額及其結(jié)構(gòu)等情況，從而有助于使用者分析評(píng)價(jià)企業(yè)的盈利能力及其構(gòu)成與質(zhì)量等。

(三)現(xiàn)金流量表是反映企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物流入和流出的會(huì)計(jì)報(bào)表。企業(yè)編制現(xiàn)金流量表的目的是通過如實(shí)反映企業(yè)各項(xiàng)活動(dòng)的現(xiàn)金流入、流出情況，從而有助于使用者評(píng)價(jià)企業(yè)的現(xiàn)金流和資金周轉(zhuǎn)情況。

(四)附注是對(duì)在會(huì)計(jì)報(bào)表中列示項(xiàng)目所作的進(jìn)一步說明，以及對(duì)未能在這些報(bào)表中列示項(xiàng)目的說明等。企業(yè)編制附注的目的是通過在財(cái)務(wù)報(bào)表本身之外披露補(bǔ)充信息，以更加全面、系統(tǒng)地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的全貌，從而有助于向使用者提供更為有用的信息，便于其作出更加科學(xué)合理的決策。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)第九章收入、費(fèi)用和利潤分析

本章闡述了利潤表的三個(gè)要素，包含了《收入》、《建造合同》和《所得稅》三個(gè)具體準(zhǔn)則的內(nèi)容。

對(duì)于收入，準(zhǔn)則和制度注重的是交易的實(shí)質(zhì)而不是形式，考生應(yīng)區(qū)分銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)三種方式，分別掌握它們的確認(rèn)和計(jì)量方法：

(1)企業(yè)銷售商品時(shí)，確認(rèn)收入必須同時(shí)符合四個(gè)條件：企業(yè)已將商品所有權(quán)上主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給買方;企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出商品實(shí)施控制;與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè);相關(guān)的收入和成本能夠可靠的計(jì)量。

(2)企業(yè)提供勞務(wù)時(shí)，在同一會(huì)計(jì)年度內(nèi)開始并完成的勞務(wù)，在勞務(wù)完成時(shí)確認(rèn)收入，確認(rèn)的金額為合同或協(xié)議總金額。勞務(wù)的開始和完成分屬不同的會(huì)計(jì)年度，如果資產(chǎn)負(fù)債表日勞務(wù)結(jié)果能夠可靠估計(jì)，采用完工百分比法確認(rèn)收入;如果資產(chǎn)負(fù)債表日勞務(wù)結(jié)果不能可靠估計(jì)，則應(yīng)當(dāng)區(qū)分以下情況處理：①已發(fā)生成本預(yù)計(jì)能夠得到補(bǔ)償?shù)模寻l(fā)生勞務(wù)成本確認(rèn)收入，按相同金額結(jié)轉(zhuǎn)成本，不確認(rèn)利潤;②已發(fā)生的成本預(yù)計(jì)不能全部得到補(bǔ)償?shù)模艿玫窖a(bǔ)償?shù)膭趧?wù)金額確認(rèn)收入，已發(fā)生的勞務(wù)成本結(jié)轉(zhuǎn)成本，差額確認(rèn)損失;③已發(fā)生的成本預(yù)計(jì)全部不能得到補(bǔ)償?shù)?，不確認(rèn)收入，已發(fā)生的成本確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。

(3)企業(yè)讓渡資產(chǎn)使用權(quán)時(shí)，確認(rèn)收入必須同時(shí)符合2個(gè)條件：與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè);收入金額能夠可靠計(jì)量。

(4)企業(yè)訂立的建造合同，對(duì)于已在以前年度開工本年度完工的建造合同以及本年度開工本年度完工的建造合同，應(yīng)在合同完工時(shí)確認(rèn)當(dāng)期的合同收入和合同費(fèi)用。對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表日尚未完工的建造合同，如果建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)，企業(yè)應(yīng)采用完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入和費(fèi)用。如果建造合同的結(jié)果不能可靠地估計(jì)，則應(yīng)當(dāng)區(qū)分以下情況處理：①合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實(shí)際合同成本加以確認(rèn)，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期作為費(fèi)用;②合同成本不可能收回的，應(yīng)在發(fā)生時(shí)立即確認(rèn)為費(fèi)用，不確認(rèn)收入。另外，對(duì)于特殊銷售商品和特殊勞務(wù)交易的確認(rèn)和計(jì)量方法，也應(yīng)加以理解掌握。

我國所得稅會(huì)計(jì)采用了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，它要求企業(yè)從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)于兩之間的差異分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一個(gè)會(huì)計(jì)期間利潤表中的所得稅費(fèi)用。所得稅部分應(yīng)重點(diǎn)掌握1.資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的判定;2.負(fù)債賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的判定;3.應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的判定;4.可抵扣暫時(shí)性差異的判定;5.遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn);6.遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn);7.應(yīng)稅所得額的確認(rèn)和應(yīng)交所得稅的計(jì)算;8.各期所得稅費(fèi)用的確認(rèn)。

對(duì)于費(fèi)用，應(yīng)掌握管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用核算包括的內(nèi)容。

對(duì)于利潤，應(yīng)掌握營業(yè)外收入和營業(yè)外支出核算的內(nèi)容。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：上市公司并購重組與企業(yè)價(jià)值評(píng)估

隨著資本市場(chǎng)的發(fā)展，上市公司的并購重組活動(dòng)日趨活躍，比如借殼上市、業(yè)務(wù)整合、戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型等等，并購重組也成了二級(jí)市場(chǎng)的熱門話題，并購重組的出現(xiàn)和活躍不僅發(fā)揮了證券市場(chǎng)優(yōu)化資源配置的功能，并促進(jìn)了資產(chǎn)評(píng)估中介機(jī)構(gòu)的發(fā)展和企業(yè)價(jià)值評(píng)估技術(shù)的進(jìn)步。

一、資本市場(chǎng)的發(fā)展推動(dòng)了并購重組的發(fā)展、促進(jìn)了企業(yè)價(jià)格發(fā)現(xiàn)和價(jià)值重估

十多年資本市場(chǎng)的發(fā)展，使我國上市公司已經(jīng)成為一個(gè)資產(chǎn)規(guī)模龐大、行業(yè)分布廣泛、在我國經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中最具發(fā)展優(yōu)勢(shì)的群體。中國石油、工商銀行、中國人壽、中國石化、中國平安、寶鋼股份、大秦鐵路等規(guī)模大、盈利能力強(qiáng)的上市公司日益成為資本市場(chǎng)的骨干力量，成長性較好的中小上市公司發(fā)展更為迅速，這些公司在自身迅速成長的同時(shí)，直接推動(dòng)了企業(yè)間并購重組、推動(dòng)了整個(gè)行業(yè)的整合和優(yōu)化,對(duì)國民經(jīng)濟(jì)的支持作用也逐步顯現(xiàn)。

在資本市場(chǎng)出現(xiàn)以前，我國企業(yè)缺乏有效的定價(jià)機(jī)制，估值通?；谄髽I(yè)的凈資產(chǎn)，甚至不考慮企業(yè)的無形資產(chǎn)，特別是國有企業(yè)的股權(quán)或資產(chǎn)在轉(zhuǎn)讓過程中缺少競(jìng)價(jià)、交易平臺(tái)，不夠透明，難于取得與企業(yè)價(jià)值基本相符的價(jià)格。在資本市場(chǎng)上，企業(yè)價(jià)值主要由其未來盈利能力而非凈資產(chǎn)決定，未來盈利能力越強(qiáng)，產(chǎn)生的現(xiàn)金流越大，企業(yè)價(jià)值就越高，由此確定的企業(yè)價(jià)值往往數(shù)倍甚至數(shù)十倍與企業(yè)的凈資產(chǎn)。過去十幾年，中國資本市場(chǎng)的發(fā)展使大量中國企業(yè)得到了價(jià)格發(fā)現(xiàn)和價(jià)值重估，許多上市公司特別是上市國有企業(yè)的市場(chǎng)價(jià)值遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出其凈資產(chǎn)。這個(gè)角度上說，資產(chǎn)評(píng)估的一個(gè)重要領(lǐng)域就是圍繞上市公司展開企業(yè)價(jià)值評(píng)估服務(wù)。

二、上市公司并購重組的方式和企業(yè)價(jià)值評(píng)估

(一)重大資產(chǎn)重組。中國證監(jiān)會(huì)第53號(hào)《上市公司重大資產(chǎn)重組管理辦法》第十一條規(guī)定，上市公司及其控股或者控制的公司購買、出售資產(chǎn)，達(dá)到下列標(biāo)準(zhǔn)之一的，構(gòu)成重大資產(chǎn)重組：(1)購買、出售的資產(chǎn)總額占上市公司最近一個(gè)會(huì)計(jì)年度經(jīng)審計(jì)的合并財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告期末資產(chǎn)總額的比例達(dá)到50%以上;(2)購買、出售的資產(chǎn)在最近一個(gè)會(huì)計(jì)年度所產(chǎn)生的營業(yè)收入占上市公司同期經(jīng)審計(jì)的合并財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告營業(yè)收入的比例達(dá)到50%以上;(3)購買、出售的資產(chǎn)凈額占上市公司最近一個(gè)會(huì)計(jì)年度經(jīng)審計(jì)的合并財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告期末凈資產(chǎn)額的比例達(dá)到50%以上，且超過5000萬元人民幣。第十五條規(guī)定，上市公司應(yīng)當(dāng)聘請(qǐng)獨(dú)立財(cái)務(wù)顧問、律師事務(wù)所以及具有相關(guān)證券業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所等證券服務(wù)機(jī)構(gòu)就重大資產(chǎn)重組出具意見。資產(chǎn)交易定價(jià)以資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果為依據(jù)的，上市公司應(yīng)當(dāng)聘請(qǐng)具有相關(guān)證券業(yè)務(wù)資格的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)出具資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告。而按國資委的規(guī)定，國有上市公司應(yīng)按評(píng)估值為定價(jià)依據(jù)。

隨著上市公司重大資產(chǎn)重組的規(guī)范，簡(jiǎn)單地出售、購買單項(xiàng)資產(chǎn)或以資抵債式重組，獲取現(xiàn)金或突擊產(chǎn)生利潤達(dá)到扭虧為盈目的的重組事例逐漸減少，而為了企業(yè)做強(qiáng)做大重組相關(guān)企業(yè)的股權(quán)為手段進(jìn)行業(yè)務(wù)整合、戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型已成為主流，上市公司資產(chǎn)重組的標(biāo)的主要是企業(yè)股權(quán)，因而并購重組中越來越多地涉及到企業(yè)價(jià)值評(píng)估。

(二)上市公司收購。根據(jù)《公司法》和中國證券監(jiān)督管理委員會(huì)令第35號(hào)《上市公司收購管理辦法》的規(guī)定，公司收購分為股權(quán)協(xié)議收購和要約收購。由于我國證券市場(chǎng)的特殊性，在上市公司并購的實(shí)務(wù)中，協(xié)議收購是主要方式，而要約收購較為少見。國資委、財(cái)政部第3號(hào)文《企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓管理暫行辦法》第四條規(guī)定企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)當(dāng)在依法設(shè)立的產(chǎn)權(quán)交易機(jī)構(gòu)中公開進(jìn)行，不受地區(qū)、行業(yè)、出資或者隸屬關(guān)系的限制。第五條規(guī)定企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓可以采取拍賣、招投標(biāo)、協(xié)議轉(zhuǎn)讓以及國家法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他方式進(jìn)行。

在協(xié)議收購和掛牌交易時(shí)，按照國資委第12號(hào)文《企業(yè)國有資產(chǎn)評(píng)估管理暫行辦法》規(guī)定產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、置換應(yīng)當(dāng)對(duì)相關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估。

在操作實(shí)務(wù)中，如果交易標(biāo)的為上市公司流通股，其定價(jià)雖然有二級(jí)市場(chǎng)價(jià)格，但由于二級(jí)市場(chǎng)的價(jià)格在短期內(nèi)波動(dòng)較大，往往采用有資質(zhì)的評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告;如果交易標(biāo)的為上市公司非流通股，因缺乏客觀的定價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，往往也會(huì)由有資質(zhì)的評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)有關(guān)股權(quán)估值，并參考估值結(jié)果確定交易價(jià)格。對(duì)國有企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓，參照評(píng)估報(bào)告結(jié)果進(jìn)行協(xié)議收購和掛牌交易。

(三)定向增發(fā)。即非公開發(fā)行。目前已經(jīng)成為股市購并的重要手段和助推器。這里包括三種情形：一種是投資人(包括外資)欲成為上市公司戰(zhàn)略股東、甚至成為控股股東的，通過定向增發(fā)新股、定向回購老股，引發(fā)控制權(quán)變更。另一種是通過私募融資后去購并其他企業(yè)，迅速擴(kuò)大規(guī)模，提高盈利能力。三是向原控股股東增發(fā)，達(dá)到減少關(guān)聯(lián)交易和同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)、擴(kuò)大規(guī)模、完善產(chǎn)業(yè)鏈的作用。

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（責(zé)任編輯：中大編輯）

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