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第二節(jié)　資產可收回金額的計量

一、資產可收回金額計量的基本要求

資產存在可能發(fā)生減值跡象的，企業(yè)應當進行減值測試，估計可收回金額。資產可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額和資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值之間的較高者。（孰高原則）☆

在估計資產的可收回金額時候，應當遵循重要性的要求。

企業(yè)資產存在下列情況是，可不估計其可收回金額：（應當作為客觀題目的考點掌握）☆

1.以前報告期間的計算結果表明資產可收回金額遠高于其賬面價值，之后又沒有發(fā)生消除這一差異的交易或者事項的，企業(yè)在資產負債表日可以不需重新估計該資產的可收回金額。

2.以前報告期間的計算與分析表明，資產可收回金額對于資產減值準則中所列示的一種或者多種減值跡象反應不敏感，在本報告期間又發(fā)生了這些減值跡象的，在資產負債表日企業(yè)可以不需因為上述減值跡象的出現(xiàn)而重新估計該資產的可收回金額。

3.如果資產的公允價值減去處置費用后的凈額和資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，只要有一項超過了資產的賬面價值，就表明資產沒有發(fā)生減值，不需要再估計另一項金額。

4.如果沒有確鑿證據或者理由表明，資產預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值顯著高于其公允價值減去處置費用后的金額，可以將資產的公允價值減去處置費用后的凈額視為資產的可收回金額。如，企業(yè)持有待售的非流動資產，該資產在持有期間（處置之前）產生的現(xiàn)金流量可能很少，其最終取得的未來現(xiàn)金流量往往就是資產的處置凈流入。在這種情況下，以資產的公允價值減去處置費用后的凈額作為其可收回金額是恰當的。

5.如果資產的公允價值減去處置費用后的凈額無法可靠估計，應當以該資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。

二、資產的公允價值減去處置費用后凈額的確定

1.資產的公允價值減去處置費用后的凈額，通常反映的是資產如果被出售或者處置時可以收回的凈現(xiàn)金收入。其中，資產的公允價值是指在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換的金額；

2.處置費用是指可以直接歸屬于資產處置的相關費用。包括與資產處置有關的法律費用、相關稅費、搬運費以及為使資產達到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費用等，但是，財務費用和所得稅費用等不包括在內。（掌握，作為選擇題的出題點）

3.企業(yè)在估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額時，應當按照下列順序進行：（注意先后順序）

（1）應當根據公平交易中資產的銷售協(xié)議價格減去可直接歸屬于該資產處置費用的金額確定。這是估計資產公允價值減去處置費用后凈額的最佳方法，企業(yè)應當優(yōu)先采用這一方法。（合同價，理論上最準確，實際工作中最不適用）

（2）在資產不存在銷售協(xié)議但存在活躍市場的情況下，應當根據該資產的市場價格減去處置費用后的凈額確定。

（3）在既不存在資產銷售協(xié)議又不存在資產活躍市場的情況下，企業(yè)應當以可獲取的最佳信息為基礎，估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額。該凈額可以參考同行業(yè)類似資產的最近交易價格或者結果進行估計。

在確定資產的公允價值減去處置費用后的金額時，不應當反映強制銷售價格，除非企業(yè)管理層被迫立即出售該資產。

三、資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的估計

預計資產未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，主要應當綜合考慮資產的預計未來現(xiàn)金流量、資產的使用壽命和折現(xiàn)率三個方面的因素。

（一）資產未來現(xiàn)金流量的預計

1.資產預計未來現(xiàn)金流量應當包括的內容

（1）資產持續(xù)使用過程中預計產生的現(xiàn)金流入。

（2）為實現(xiàn)資產持續(xù)使用過程中產生的現(xiàn)金流入所必需的預計現(xiàn)金流出（包括為使資產達到預定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出）。該現(xiàn)金流出應當是可直接歸屬于或者可通過合理和一致的基礎分配到資產中的現(xiàn)金流出。

（3）資產使用壽命結束時，處置資產所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量。

【例題3·單選題】預計的資產未來現(xiàn)金流量不應當包括的項目是（ ）。

A.資產持續(xù)使用過程中預計產生的現(xiàn)金流入

B.為實現(xiàn)資產持續(xù)使用過程中產生的現(xiàn)金流入所必需的預計現(xiàn)金流出

C.資產使用壽命結束時，處置資產所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量

D.購買該項資產發(fā)生的支出

『正確答案』D

『答案解析』預計的資產未來現(xiàn)金流量應當包括的項目有：（1）資產持續(xù)使用過程中預計產生的現(xiàn)金流入；（2）為實現(xiàn)資產持續(xù)使用過程中產生的現(xiàn)金流入所必需的預計現(xiàn)金流出（包括為使資產達到預定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出）；（3）資產使用壽命結束時，處置資產所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量。購買該項資產發(fā)生的支出不屬于未來現(xiàn)金流量。

2.預計資產未來現(xiàn)金流量應當考慮的因素

（1）對通貨膨脹因素的考慮,應當和折現(xiàn)率相一致；

預計資產未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率時，考慮因一般通貨膨脹而導致物價上漲的因素，應當采用一致的基礎。如果折現(xiàn)率考慮了因一般通貨膨脹而導致的物價上漲影響因素，資產預計未來現(xiàn)金流量也應予以考慮；反之，如果折現(xiàn)率沒有考慮因一般通貨膨脹而導致的物價上漲影響因素資產預計未來現(xiàn)金流量也應當剔除這一影響因素。

（2）預計資產未來現(xiàn)金流量，應當分析以前期間現(xiàn)金流量預計數與實際數的差異情況，以評判預計當期現(xiàn)金流量所依據假設的合理性，通常應確保當期預計現(xiàn)金流量所依據的假設與前期實際結果相一致。

（3）以資產的當前狀況為基礎預計資產未來現(xiàn)金流量；☆

在預計資產未來現(xiàn)金流量時，企業(yè)應當以資產的當前狀況為基礎，不應當包括與將來可能會發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項或者與資產改良有關的預計未來現(xiàn)金流量。

企業(yè)未來發(fā)生的現(xiàn)金流出如果是為了維持資產正常運轉或者資產正常產出水平而必要的支出或者屬于資產維護支出，應當在預計資產未來現(xiàn)金流量時將其考慮在內。

企業(yè)已經承諾重組的，在確定資產的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，預計的未來現(xiàn)金流入和流出數，應當反映重組所能節(jié)約的費用和由重組所帶來的其他利益，以及因重組所導致的估計未來現(xiàn)金流出數。（注意客觀題目）

（4）預計資產未來現(xiàn)金流量不應當包括籌資活動和所得稅收付產生的現(xiàn)金流量；

（5）預計在建工程、開發(fā)過程中的無形資產等的未來現(xiàn)金流量，應當包括預期為使該類資產達到預定可使用狀態(tài)（或者可銷售狀態(tài)）而發(fā)生的全部現(xiàn)金流出數。

（6）資產的未來現(xiàn)金流量受內部轉移價格影響的，應當采用在公平交易前提下企業(yè)管理層能夠達成的最佳的未來價格估計數進行預計。

【例題·多選題】（2007年）在進行資產的減值測試時，應預計資產的未來現(xiàn)金流量。下列各項中，應作為預計未來現(xiàn)金流量考慮因素的有（ ）。

A.資產持續(xù)使用過程中預計產生的現(xiàn)金流入

B.資產使用壽命結束時處置資產的凈現(xiàn)金流量

C.與折現(xiàn)率一致的一般通貨膨脹而導致的物價上漲

D.與資產改良有關的預計未來現(xiàn)金流量

E.為實現(xiàn)資產持續(xù)使用過程中產生現(xiàn)金流入所必要的現(xiàn)金流出

『正確答案』ABCE

『答案解析』在預計資產未來現(xiàn)金流量時，企業(yè)應當以資產的當前狀況為基礎，不應當包括與將來可能會發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項或者與資產改良有關的預計未來現(xiàn)金流量。因此選項D不正確。

3.預計資產未來現(xiàn)金流量（的基礎）

（1）企業(yè)管理層應當在合理和有依據的基礎上，對資產剩余使用壽命內整個經濟狀況進行最佳估計。

（2）預計資產的未來現(xiàn)金流量，應當以經企業(yè)管理層批準的最近財務預算或預測數據，以及該預算或者預測期之后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長率為基礎。

管理層如果能證明遞增的增長率是合理的，可以以遞增的增長率為基礎。

（3）建立在該預算或者預測基礎上的預計現(xiàn)金流量最多涵蓋5年，企業(yè)管理層如能證明更長的期間是合理的，可以涵蓋更長的期間。

【例題·多選題】（2009年）期末進行資產減值測試時，預計未來現(xiàn)金流量的基礎有（ ）。

A.按照未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率折現(xiàn)

B.估計預測期之后年份穩(wěn)定或遞減的增長率

C.預計的現(xiàn)金流量最多涵蓋5年

D.以經營管理層批準的最近財務數據或預測數據為依據

E.對資產的剩余使用壽命內的經濟狀況進行最佳估計

『正確答案』BD

『答案解析』預計資產的未來現(xiàn)金流量，應當以經企業(yè)管理層批準的最近財務預算或預測數據，以及該預算或者預測期之后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長率為基礎。管理層如果能證明遞增的增長率是合理的，可以以遞增的增長率為基礎。只有選項BD屬于預計資產未來現(xiàn)金流量的基礎。

【點評】本題頗有一點難度，一般考生都很難做出正確答案。這也要求我們復習中更加要注意細節(jié)問題上絕對不能馬虎。

【例題·多選題】（2010年）期末對長期資產進行減值測試時，需要預計未來現(xiàn)金流量。下列可作為預計未來現(xiàn)金流量基礎的有（ ）。

A.預計涵蓋5年的現(xiàn)金流量

B.采用單一

（責任編輯：中大編輯）