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第四節(jié)　非貨幣性資產(chǎn)交換

一、非貨幣性資產(chǎn)交換概述

（一）非貨幣性資產(chǎn)交換的概念

非貨幣性資產(chǎn)交換，是交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及或只涉及少量貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）。

【提示】要注意這里面的貨幣性資產(chǎn)不能僅考慮貨幣資金，還要考慮諸如應(yīng)收票據(jù)等貨幣性資產(chǎn)。

一般認(rèn)為，如果補(bǔ)價(jià)占整個(gè)資產(chǎn)交換金額的比例低于25%，則認(rèn)定所涉及的補(bǔ)價(jià)為"少量"，該交換為非貨幣性資產(chǎn)交換；如果該比例等于或高于25%，則視為貨幣性資產(chǎn)取得非貨幣性資產(chǎn)。非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定條件可以用下面的公式表示：

（二）貨幣性資產(chǎn)的概念

貨幣性資產(chǎn)是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。

（三）非貨幣性資產(chǎn)的概念

所謂非貨幣性資產(chǎn)，是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，該類資產(chǎn)在將來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益不固定或不可確定，包括存貨（如原材料、庫存商品等）、長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)等。

二、非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)和計(jì)量

（一）以公允價(jià)值計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理

1.非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足下列兩個(gè)條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益：

（1）該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；

（2）換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量。

2.商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷

滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)：

（1）換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。

①未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、金額相同，時(shí)間不同；

②未來現(xiàn)金流量的時(shí)間、金額相同，風(fēng)險(xiǎn)不同；

③未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間相同，金額不同。

（2）換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。

在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

3.公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的判斷

符合下列情形之一的，表明換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量：

①換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)存在活躍市場。

②換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在活躍市場、但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場。

③換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)可比市場交易，采用估值技術(shù)確定的公允價(jià)值滿足一定的條件。采用估值技術(shù)確定的公允價(jià)值時(shí)，要求采用估值技術(shù)確定的公允價(jià)值估計(jì)數(shù)的變動(dòng)區(qū)間很小?；蛘咴诠蕛r(jià)值估計(jì)數(shù)變動(dòng)區(qū)間內(nèi)，各種用于確定公允價(jià)值估計(jì)數(shù)的概率能夠合理確定。

4.換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，如果有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的，應(yīng)當(dāng)以換入資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本。（注意優(yōu)先順序，注意判斷內(nèi)容）

5.非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理，視換出資產(chǎn)類別不同而有所區(qū)別：

（1）換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同存貨銷售處理。按照公允價(jià)值確認(rèn)銷售收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，銷售收入與銷售成本之間的差額即換出資產(chǎn)公允價(jià)值和換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，在利潤表中作為營業(yè)利潤的構(gòu)成部分予以列示。

（2）換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)視同固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)處置處理，換出資產(chǎn)公允價(jià)值和換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。

（3）換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資的，應(yīng)當(dāng)視同長期股權(quán)投資出資處理，換出資產(chǎn)公允價(jià)值和換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，計(jì)入投資收益。

非貨幣性資產(chǎn)交換涉及相關(guān)稅費(fèi)的，如換出存貨視同銷售計(jì)算的銷項(xiàng)稅額，換入資產(chǎn)作為存貨、固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，以及換出固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)視同轉(zhuǎn)讓應(yīng)繳納的增值稅、營業(yè)稅等，按照相關(guān)稅收規(guī)定計(jì)算確定。

6.不涉及補(bǔ)價(jià)情況下的會(huì)計(jì)處理

【例5－32】 20×7年1月，甲公司以生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的一臺(tái)設(shè)備交換乙公司的一項(xiàng)無形資產(chǎn)，換入的無形資產(chǎn)仍作為無形資產(chǎn)管理。設(shè)備的賬面原價(jià)為1 000 000元，在交換日的累計(jì)折舊為150 000元，公允價(jià)值為1 000 000元，無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值為800 000元，其中，原價(jià)為900 000元，累計(jì)攤銷為100 000元，無形資產(chǎn)在交換日的公允價(jià)值為1 000 000元。乙公司換入甲公司的設(shè)備是生產(chǎn)過程中需要使用的設(shè)備。假設(shè)甲公司此前沒有有為該項(xiàng)設(shè)備計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，整個(gè)交易過程中沒有發(fā)生其他相關(guān)稅費(fèi)。

整個(gè)資產(chǎn)交換過程沒有涉及收付貨幣性資產(chǎn)，因此，該項(xiàng)交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。對(duì)甲公司來講，換入乙公司的無形資產(chǎn)作為經(jīng)營過程中所必需使用的機(jī)器，兩項(xiàng)資產(chǎn)交換后對(duì)換入企業(yè)的特定價(jià)值顯著不同，兩項(xiàng)資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；同時(shí)，兩項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值都能夠可靠地計(jì)量，因此，甲公司和乙公司均應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，確定換入資產(chǎn)的成本，并確認(rèn)產(chǎn)生的損益。

『正確答案』

甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：

借：固定資產(chǎn)清理 　850 000

累計(jì)折舊 　150 000

貸：固定資產(chǎn) 1 000 000

理解相關(guān)處理，可以考慮資產(chǎn)處置（銷售業(yè)務(wù)）以及資產(chǎn)采購的規(guī)定，然后利用輔助現(xiàn)金流，即首先假定甲公司將該固定資產(chǎn)直接對(duì)外出售，出售時(shí)取得銀行存款（輔助現(xiàn)金流概念），然后該銀行存款直接用于購買乙公司的無形資產(chǎn)，則相關(guān)賬務(wù)處理為：

假定甲公司出售該固定資產(chǎn)，按公允價(jià)值取得了銀行存款，則

借：銀行存款 1 000 000

貸：固定資產(chǎn)清理 1 000 000

借：固定資產(chǎn)清理 　150 000

貸：營業(yè)外收入 150 000

然后，甲公司用取得的銀行存款，購入乙公司的無形資產(chǎn)，則

借：無形資產(chǎn) 1 000 000

貸：銀行存款 1 000 000

將以上三個(gè)分錄合并，借貸方相同項(xiàng)目沖抵之后，得到如下的賬務(wù)處理：

借：無形資產(chǎn) 1 000 000

貸：固定資產(chǎn)清理 　850 000

營業(yè)外收入--處置非流動(dòng)資產(chǎn)損益　150 000

同理，可以得出乙公司的相應(yīng)賬務(wù)處理如下：

借：固定資產(chǎn) 1 000 000

累計(jì)攤銷 　100 000

貸：無形資產(chǎn) 　900 000

營業(yè)外收入--處置非流動(dòng)資產(chǎn)損益　200 000

7.涉及補(bǔ)價(jià)的會(huì)計(jì)處理

（1）支付補(bǔ)價(jià)方

換入資產(chǎn)成本＝（換出資產(chǎn)公允價(jià)值＋支付的補(bǔ)價(jià)）＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)－可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額

（2）收到補(bǔ)價(jià)方

換入資產(chǎn)成本＝（換出資產(chǎn)公允價(jià)值－收到的補(bǔ)價(jià)）＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)－可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額

【提示】應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，是指在換入（買入）資產(chǎn)中而發(fā)生的稅費(fèi)，必須是與換入資產(chǎn)相關(guān)的，而不是與換出資產(chǎn)過程中發(fā)生的稅費(fèi)。

但如果是換出資產(chǎn)為存貨或特殊的固定資產(chǎn)（銷售時(shí)涉及增值稅的），則增值稅銷項(xiàng)稅額視同換出資產(chǎn)公允價(jià)值的組成部分，也不屬于應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。

【例5－33】20×6年3月1日，甲公司和乙公司簽訂資產(chǎn)置換協(xié)議。協(xié)議規(guī)定：甲公司將其擁有全新固定資產(chǎn)與乙公司持有的對(duì)丙公司長期股權(quán)投資進(jìn)行交換。固定資產(chǎn)的賬面原價(jià)為600萬元，在交換日的累計(jì)折舊為40萬元，公允價(jià)值為700萬元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備。乙公司換出的對(duì)丙公司長期股權(quán)投資的賬面余額為500萬元，未計(jì)提長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備，公允價(jià)值為600萬元。乙公司另向甲公司支付銀行存款100萬元。不考慮整個(gè)交換過程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)。當(dāng)日，乙公司通過銀行向甲公司支付100萬元；甲公司和乙公司辦理完畢有關(guān)資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)和股權(quán)過戶手續(xù)。假定甲公司換入的對(duì)丙公司長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，乙公司換入的固定資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)核算。

『正確答案』

甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：

（1）計(jì)算換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值：

換入對(duì)丙公司長期股權(quán)投資的成本＝700－100＝600（萬元）

（2）會(huì)計(jì)分錄：

借：固定資產(chǎn)清理 5 600 000

累計(jì)折舊 　400 000

貸：固定資產(chǎn) 6 000 000

借：長期股權(quán)投資 6 000 000

銀行存款 1 000 000

貸：固定資產(chǎn)清理 5 600 000

營業(yè)外收入 　1 400 000

乙公司的會(huì)計(jì)處理如下：

（1）計(jì)算換入資產(chǎn)的

（責(zé)任編輯：中大編輯）