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(二)被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益的會計處理
1.被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業(yè)不一致的，應(yīng)按投資企業(yè)的會計政策及會計期間對被投資單位的財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整;然后，根據(jù)以取得投資時被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)計提的折舊額或攤銷額，以及有關(guān)長期資產(chǎn)計算確定的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等，對被投資單位凈利潤進(jìn)行調(diào)整。
2.被投資單位當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤的，投資企業(yè)應(yīng)將調(diào)整后的凈利潤乘以持股比例計算應(yīng)享有的份額，增加長期股權(quán)投資的賬面價值(“損益調(diào)整”科目)，并確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。
應(yīng)當(dāng)注意以下兩點(diǎn)：
(1)在對被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整時，應(yīng)當(dāng)考慮重要性項目。
投資企業(yè)無法合理確定取得投資時被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值的，或者投資時被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值相比，兩者之間的差額不具重要性的，或是無法取得被投資單位的有關(guān)資料，可以按照被投資單位的賬面凈利潤與持股比例計算的結(jié)果直接確認(rèn)為投資損益。
(2)如果被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤中包括法規(guī)或企業(yè)章程規(guī)定能夠不屬于投資企業(yè)的凈利潤，應(yīng)按扣除不能由免于企業(yè)享有的凈利潤部分后的金額計算。如外商投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤可以提取一定比例的職工福利及獎勵基金。
【例4-5】甲公司于20×7年1月1日取得聯(lián)營企業(yè)乙公司30%的股權(quán)，取得投資時被投資單位的固定資產(chǎn)公允價值為1 500萬元。賬面價值為900萬元，已提折舊180萬元，固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限為18年，凈殘值為零，按照直線法計提折舊。乙公司20×7年度利潤表中凈利潤為300萬元。
由上可知，乙公司當(dāng)期利潤表中已按其賬面價值計算扣除的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)為60萬元(900+180)÷18，按照取得投資時固定資產(chǎn)公允價值計算確定的折舊費(fèi)為100萬元(1 500÷15)。假定不考慮所得稅影響等，按照乙公司的賬面凈利潤計算確定的投資收益為90萬元(300×30%)，以取得投資時固定資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)計算的凈利潤為78萬元(260×30%)。
【例4-6】甲公司系外商投資企業(yè)，并且是A公司的子公司。A公司的投資占甲公司有表決權(quán)股份的30%。甲公司20×7年實(shí)現(xiàn)凈利潤1 000 000元，按公司章程規(guī)定，應(yīng)按凈利潤的5%計提職工獎勵及福利基金。
A公司在計算應(yīng)分享的投資收益時，應(yīng)按扣除應(yīng)提取的職工獎勵及福利基金后的余額計算。具體為：
A公司應(yīng)享有的投資收益=1 000 000×(1-5%)×30%=285 000(元)
為此，A公司的賬務(wù)處理如下：
借：長期股權(quán)投資——甲公司(損益調(diào)整) 285 000
貸：投資收益 285 000
【例題·單選題】甲企業(yè)取得乙企業(yè)有表決權(quán)股份的40%，并對此長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算。取得投資時乙企業(yè)固定資產(chǎn)的公允價值為2000萬元，賬面價值為1600萬元。乙企業(yè)對此固定資產(chǎn)采用年限平均法計提折舊，剩余折舊年限為10年，預(yù)計凈殘值為零，2007年乙企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤500萬元。如果不考慮所得稅等其他因素的影響，甲企業(yè)2007年對乙企業(yè)長期股權(quán)投資賬面價值的調(diào)整金額為( )萬元。
A.40
B.184
C.200
D.216
『正確答案』B
『答案解析』權(quán)益法下，投資企業(yè)按被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤或發(fā)生的凈虧損計算應(yīng)享有或分擔(dān)的份額時，應(yīng)以取得投資時被投資單位各項可辨認(rèn)凈資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。本題2007年投資企業(yè)應(yīng)該確認(rèn)的投資收益=[500-(2000-1600)/10]×40%=184(萬元)。相應(yīng)的長期股權(quán)投資的賬面價值調(diào)整184萬元。選項B正確。
【例題·綜合題】(2007年)甲、乙、丙三家股份有限公司(以下分別簡稱甲、乙、丙公司)共同作為發(fā)起人，出資設(shè)立丁股份有限公司(以下簡稱丁公司，丁公司設(shè)立前各公司之間不存在任何關(guān)聯(lián)關(guān)系)。甲、乙、丙公司出資情況及占丁公司股權(quán)的比例見下表，其中，乙公司庫存商品適用的增值稅稅率為l7%，計稅價格等于評估價值;甲、乙、丙公司根據(jù)各自股權(quán)比例對丁公司的重大財務(wù)和經(jīng)營決策行使相應(yīng)的權(quán)力。丁公司注冊資本為50 000萬元，經(jīng)批準(zhǔn)于2007年1月l2日注冊登記，各公司出資的銀行存款均于當(dāng)日到賬，出資的非貨幣性資產(chǎn)均于當(dāng)日辦理財產(chǎn)轉(zhuǎn)移手續(xù)并按原資產(chǎn)類別管理和核算(不考慮除增值稅以外的其他稅費(fèi))。
單位：萬元
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項目
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賬面原值
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已提折舊、攤銷
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評估價值
（即公允價值）
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股權(quán)比例
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甲公司：
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20%
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無形資產(chǎn)
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20 000
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8 000
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10 000
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乙公司：
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70%
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庫存商品
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14 000
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15 000
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固定資產(chǎn)
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24 000
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6 000
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20 000
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丙公司：
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10%
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銀行存款
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5 000
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5 000
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2007年，丁公司實(shí)現(xiàn)凈利潤2000萬元。
要求：
1.編制甲、乙、丙公司投資的會計分錄。
2.編制丁公司接受投資的會計分錄。
3.說明丁公司2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤(尚未分配)時，甲、乙、丙公司是否需要進(jìn)行相應(yīng)的會計處理，如需要，請編制相應(yīng)的會計分錄。
(會計分錄中的金額單位用萬元表示)
『正確答案』
1.丁公司成立時
①甲公司的會計處理：
借：長期股權(quán)投資 l0 000
累計攤銷 8 000
營業(yè)外支出 2 000
貸：無形資產(chǎn) 20 000
②乙公司的會計處理：
借：固定資產(chǎn)清理 l8 000
累計折舊 6 000
貸：固定資產(chǎn) 24 000
借：長期股權(quán)投資 37 550
貸：固定資產(chǎn)清理 l8 000
主營業(yè)務(wù)收入 l5 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 2 550
營業(yè)外收入 2 000
借：主營業(yè)務(wù)成本 l4 000
貸：庫存商品 14 000
③丙公司的會計處理：
借：長期股權(quán)投資 5 000
貸：銀行存款 5 000
2.丁公司接受投資的會計處理
借：庫存商品 l5 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額) 2 550
固定資產(chǎn) 20 000
無形資產(chǎn) l0 000
銀行存款 5 000
貸：股本 50 000
資本公積 2 550
3.2007年丁公司實(shí)現(xiàn)2000萬元凈利潤時
①甲公司采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資，因此需要確認(rèn)投資收益，進(jìn)行會計處理如下：
借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 400
貸：投資收益 400
②乙公司采用成本法核算長期股權(quán)投資，因此不需要進(jìn)行會計處理。
③丙公司采用成本法核算長期股權(quán)投資，因此不需要進(jìn)行會計處理。
3.調(diào)整后，被投資單位當(dāng)年發(fā)生凈虧損的，應(yīng)按照以下順序進(jìn)行處理：
(1)按照持股比例計算應(yīng)分擔(dān)的份額，沖減長期股權(quán)投資的賬面價值(長期股權(quán)投資的賬面價值減記至0為限)。
這里長期股權(quán)投資賬面價值，是指該項投資的賬面余額減去該項投資已計提的減值準(zhǔn)備。
借：投資收益
貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整
(2)應(yīng)分擔(dān)被投資單位凈虧損的份額超過長期股權(quán)投資的賬面價值的，應(yīng)當(dāng)以其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益的賬面價值為限繼續(xù)確認(rèn)投資損失，沖減長期權(quán)益的賬面價值。
借：投資收益
貸：長期應(yīng)收款等
其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益，通常是指長期應(yīng)收項目。比如，企業(yè)對被投資單位的長期債權(quán)，該債權(quán)沒有明確的清收計劃并且在可預(yù)見的未來期間不準(zhǔn)備收回的，實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位的凈投資。
(3)經(jīng)過上述處理后，如果按照投資合同或協(xié)議約定，投資企業(yè)仍需要承擔(dān)額外義務(wù)的，該企業(yè)應(yīng)按預(yù)計將承擔(dān)的義務(wù)確認(rèn)預(yù)計負(fù)債，計入當(dāng)期投資損失。
借：投資收益
貸：預(yù)計負(fù)債
補(bǔ)充：除上述情況仍未確認(rèn)的應(yīng)分擔(dān)被投資單位的損失，應(yīng)在賬外備查登記，不再予以確認(rèn)。
被投資單位于以后期間實(shí)現(xiàn)盈利的，扣除未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額(備查簿登記的金額)后，應(yīng)按以上相反順序分別減記已確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債、恢復(fù)其他長期權(quán)益及長期股權(quán)投資賬面價值，同時確認(rèn)投資收益。
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