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第二節(jié) 投資性房地產(chǎn)
一、投資性房地產(chǎn)的范圍
(一)屬于投資性房地產(chǎn)的項(xiàng)目
1.已出租的土地使用權(quán)
企業(yè)以經(jīng)營租賃方式租入土地使用權(quán)再轉(zhuǎn)租給其他單位的,不能確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。企業(yè)計(jì)劃用于出租但尚未出租的土地使用權(quán),不屬于此類。
2.持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)
按照國家有關(guān)規(guī)定認(rèn)定的閑置土地,不屬于持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。
3.已出租的建筑物
(1)已出租的建筑物是指企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)并以經(jīng)營租賃方式出租的房屋等建筑物,包括自行建造或開發(fā)活動(dòng)完成用于出租的建筑物以及正在建造或開發(fā)過程中將來用于出租的建筑物。
(2)企業(yè)將建筑物出租,按租賃協(xié)議向承租人提供的相關(guān)輔助服務(wù)在整個(gè)協(xié)議中不重大的,應(yīng)當(dāng)將該建筑物確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。如企業(yè)將辦公樓出租,同時(shí)向承租人提供維護(hù)、保安等日常輔助服務(wù),企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。
(3)對企業(yè)持有以備經(jīng)營出租的空置建筑物,如董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)作出書面決議,明確表明將其用于經(jīng)營出租且持有意圖短期內(nèi)不再發(fā)生變化的,即使尚未簽訂租賃協(xié)議,也應(yīng)視為投資性房地產(chǎn)。
(二)不屬于投資性房地產(chǎn)的項(xiàng)目
1.自用房地產(chǎn),即為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理而持有的房地產(chǎn),包括自用建筑物(固定資產(chǎn))和自用土地使用權(quán)(無形資產(chǎn))。
例如,企業(yè)出租給本企業(yè)職工居住的宿舍。雖然也收取租金,但間接為企業(yè)自身的生產(chǎn)經(jīng)營服務(wù),因此具有自用房地產(chǎn)的性質(zhì)。
又如,企業(yè)擁有并自行經(jīng)營的旅館飯店,其經(jīng)營目的主要是通過提供客房服務(wù)賺取服務(wù)收入,該旅館飯店不確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。
2.作為存貨的房地產(chǎn),通常是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在正常經(jīng)營過程中銷售的或?yàn)殇N售而正在開發(fā)的商品房和土地。
實(shí)務(wù)中存在某項(xiàng)房地產(chǎn),部分自用、部分用于賺取租金或資本增值,或者部分作為存貨銷售、部分用于賺取租金或資本增值,如果能夠單獨(dú)計(jì)量和出售的,應(yīng)分別確認(rèn)和核算;不能夠單獨(dú)計(jì)量和出售的部分,應(yīng)當(dāng)與自用(或者銷售)的部分一并確認(rèn)為固定資產(chǎn)(或者存貨)。
二、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量
同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,不得同時(shí)采用兩種計(jì)量模式。
(一)采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)
1.按照固定資產(chǎn)或者無形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定,按期(月)計(jì)提折舊或攤銷時(shí),借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目,貸記“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊(攤銷)”科目。
2.取得的租金收入,借記“銀行存款”等科目,貸記“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。
3.存在減值跡象的,適用資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定。借記“資產(chǎn)減值損失”科目,貸記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的投資性房地產(chǎn),其減值損失在以后的會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。
(二)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)
企業(yè)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的,不對投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷,應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為調(diào)整其賬面價(jià)值,公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益(公允價(jià)值變動(dòng)損益)。
【提示】公允價(jià)值模式后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn),取得的租金收入,確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)收入。但很可能沒有對應(yīng)的其他業(yè)務(wù)成本。
A.期末公允價(jià)值大于賬面價(jià)值時(shí)
借:投資性房地產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)
貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益
B.期末公允價(jià)值小于賬面價(jià)值時(shí)
借:公允價(jià)值變動(dòng)損益
貸:投資性房地產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)
C.收取租金時(shí)
借:銀行存款
貸:其他業(yè)務(wù)收入
(三)投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式的變更
企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式一經(jīng)確定,不得隨意變更。只有在房地產(chǎn)市場比較成熟、能夠滿足采用公允價(jià)值模式計(jì)量條件的情況下,才允許企業(yè)對投資性房地產(chǎn)以成本模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式。
成本模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)政策變更處理,將計(jì)量模式變更時(shí)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額,調(diào)整期初留存收益(未分配利潤)。
已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn),不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式。
三、房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換與處置
房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換日的確定
(1)投資性房地產(chǎn)開始自用,轉(zhuǎn)換日為房地產(chǎn)達(dá)到自用狀態(tài),企業(yè)開始將房地產(chǎn)用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理的日期;
(2)作為存貨的房地產(chǎn)改為出租,或者自用建筑物或土地使用權(quán)停止自用改為出租,轉(zhuǎn)換日為租賃期開始日;
(3)如果董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)就房地產(chǎn)用途轉(zhuǎn)變作出書面決議,明確表明其持有意圖短期內(nèi)不再發(fā)生變化,這種情況下,作出書面決議的日期為轉(zhuǎn)換日。
(一)成本模式下的轉(zhuǎn)換
(1)投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)
企業(yè)將采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)時(shí),應(yīng)按其在轉(zhuǎn)換日的賬面余額、累計(jì)折舊、減值準(zhǔn)備等,分別轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”、“累計(jì)折舊”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目。
借:固定資產(chǎn)——廠房
投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊
貸:投資性房地產(chǎn)——廠房
累計(jì)折舊——廠房
(2)作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)
企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí),應(yīng)當(dāng)按該項(xiàng)存貨在轉(zhuǎn)換日的賬面價(jià)值,借記“投資性房地產(chǎn)”科目;原已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的,借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目,按其賬面余額,貸記“開發(fā)產(chǎn)品”等科目。
(3)自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)
企業(yè)將自用土地使用權(quán)或建筑物轉(zhuǎn)換為以成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)企業(yè)將自用土地使用權(quán)或建筑物轉(zhuǎn)換為以成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí),應(yīng)當(dāng)按該項(xiàng)土地使用權(quán)或建筑物在轉(zhuǎn)換日的原價(jià)、累計(jì)折舊、減值準(zhǔn)備等,分別轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)”、“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊(攤銷)”、“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。
借:投資性房地產(chǎn)——辦公樓
累計(jì)折舊
貸:固定資產(chǎn)——辦公樓
投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊
(二)公允價(jià)值模式下的轉(zhuǎn)換
(1)投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)
企業(yè)將采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時(shí),應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值,公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益(公允價(jià)值變動(dòng)損益)。(注意,(1)中不區(qū)分借方差異還是貸方差異,均計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益,與下面(2)、(3)的情況一定要區(qū)分開)
轉(zhuǎn)換日,按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值,借記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目,按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的成本,貸記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目,按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng),貸記或借記“投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目,按其差額,貸記或借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。
(2)作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)
企業(yè)作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn),應(yīng)按該項(xiàng)房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值,借記“投資性房地產(chǎn)(成本)”科目,已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的,借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”,按其賬面余額,貸記“開發(fā)產(chǎn)品”等科目。同時(shí),轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的,按其差額,借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”;轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的,按其差額,貸記“資本公積(其他資本公積)”。待處置該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)時(shí),因轉(zhuǎn)換計(jì)入資本公積的部分應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。
(3)自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)
轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的,按其差額,借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”;轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的,按其差額,貸記“資本公積(其他資本公積)”。待處置該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)時(shí),因轉(zhuǎn)換計(jì)入資本公積的部分應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。
四、投資性房地產(chǎn)的處置
(一)處置成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)
處置采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí),應(yīng)按實(shí)際收到的金額,借記“銀行存款”等科目,貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的累計(jì)折舊或累計(jì)攤銷,借記“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊(攤銷)”科目,按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的賬面余額,貸記“投資性房地產(chǎn)”科目,按其差額,借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的,借記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。
(二)處置公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)
1.處置時(shí)取得的收入
(責(zé)任編輯:中大編輯)