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第六節(jié)　會計政策、會計估計變更和差錯更正

一、會計政策及其變更

（一）會計政策變更概述

會計政策是指企業(yè)在會計確認(rèn)、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法。企業(yè)采用的會計計量基礎(chǔ)也屬于會計政策。

（二）會計政策變更及其變更條件

企業(yè)采用的會計政策，在每一會計期間和前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。如需變更，應(yīng)重新履行批準(zhǔn)程序。

會計政策變更，是指企業(yè)對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。

會計政策變更，并不意味著以前期間的會計政策是錯誤的，只是由于情況發(fā)生了變化，或者掌握了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗，使得變更會計政策能夠更好地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。如果以前期間會計政策的運用是錯誤的，則屬于前期差錯，應(yīng)按前期差錯更正的會計處理方法進行會計處理。

1.滿足下列條件之一的，可以變更會計政策：

（1）法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度（含企業(yè)會計準(zhǔn)則）等要求變更。即制定了新的國家統(tǒng)一的會計制度，或修訂了原有的國家統(tǒng)一的會計制度，要求變更會計政策。

（2）會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息。

在這種情況下，企業(yè)必須有充分、合理的證據(jù)表明其變更的合理性，并說明變更會計政策后，能夠提供關(guān)于企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關(guān)的會計信息的理由。

企業(yè)因滿足上述第2條的條件變更會計政策時，必須有充分、合理的證據(jù)表明其變更的合理性，并說明變更會計政策后，能夠提供關(guān)于企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關(guān)會計信息的理由。如無充分、合理的證據(jù)表明會計政策變更的合理性或者未經(jīng)股東大會等類似機構(gòu)批準(zhǔn)擅自變更會計政策的，或者連續(xù)、反復(fù)地自行變更會計政策的，視為濫用會計政策，按照前期差錯更正的方法進行處理。

2.以下兩種情形不屬于會計政策變更：

（1）本期發(fā)生的交易或者事項與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策。

如果發(fā)生交易或事項與其他交易或事項有本質(zhì)區(qū)別，那么，企業(yè)實際上是為新的交易或事項選擇適當(dāng)?shù)臅嬚?，并沒有改變原有的會計政策。

例如，企業(yè)以往租入設(shè)備都是為了滿足臨時經(jīng)營需要，按合同條款將其確認(rèn)為經(jīng)營租賃，并采用了經(jīng)營租賃會計處理方法。當(dāng)年租入新的設(shè)備，或者續(xù)租原設(shè)備，從租賃期、租金的計算以及租金期滿時設(shè)備的處理等因素考慮，都屬于融資租賃，因而采用了融資租賃會計處理方法。由于新的租賃合同或續(xù)租合同與以前的合同相比，已經(jīng)發(fā)生了本質(zhì)變化，從經(jīng)營租賃變?yōu)槿谫Y租賃，在這種情況下改變會計處理方法，則不屬于會計政策變更。

（2）對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策。

例如，企業(yè)以前沒有建造合同業(yè)務(wù)，當(dāng)年承接的建造合同則屬于初次發(fā)生的交易，企業(yè)采用完工百分比法進行核算，并不是會計政策變更。

（三）會計政策變更的會計處理

1.追溯調(diào)整法

追溯調(diào)整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務(wù)報表相關(guān)項目進行調(diào)整的方法。即應(yīng)當(dāng)計算會計政策變更的累積影響數(shù)，并相應(yīng)調(diào)整變更年度的期初留存收益以及會計報表的相關(guān)項目。

追溯調(diào)整法運用的步驟如下：

第一步，計算確定會計政策變更的累積影響數(shù)；

第二步，進行相關(guān)的賬務(wù)處理；

第三步，調(diào)整會計報表相關(guān)項目；

第四步，披露信息。

其中，會計政策變更的累積影響數(shù)，是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。即會計政策變更的累積影響數(shù)，是以下兩個金額之間的差額：（1）在變更會計政策的當(dāng)期，按變更后的會計政策對以前各期追溯計算，所得到的期初留存收益金額；（2）變更會計政策當(dāng)期期初的留存收益金額。

上述留存收益包括當(dāng)期和以前期的未分配利潤和按照相關(guān)法律規(guī)定提取并累積的盈余公積。調(diào)整期初留存收益是指對期初末分配利潤和盈余公積兩個項目的調(diào)整，不考慮由于損益的變化而應(yīng)當(dāng)分派的利潤或股利。

上述變更會計政策當(dāng)期期初的留存收益，即為上期資產(chǎn)負(fù)債表所反映的留存收益，可以從上期資產(chǎn)負(fù)債表項目中獲得，需要計算確定的是第一項，即按變更后的會計政策對以前各期追溯計算，得到新的期初留存收益金額。上述留存收益金額，都是指所得稅后的凈額。即按新的會計政策計算確定留存收益時，應(yīng)當(dāng)考慮由于損益變化所導(dǎo)致的遞延所得稅費用的變化。

2.未來適用法

未來適用法，是指將變更后的會計政策應(yīng)用于變更日及其以后發(fā)生的交易或者事項，或者在會計估計變更當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會計估計變更影響數(shù)的方法。既不計算會計政策變更的累積影響數(shù)，也不必調(diào)整變更當(dāng)年年初的留存收益，只在變更當(dāng)年采用新的會計政策，并計算確定會計政策變更對當(dāng)期凈利潤的影響數(shù)。

（四）會計政策變更的會計處理方法選擇

1.在據(jù)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更會計政策的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別以下情況進行處理：

（1）法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更會計政策的同時，也規(guī)定了會計政策變更的處理辦法的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照國家相關(guān)會計規(guī)定執(zhí)行。

（2）法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更會計政策的同時，沒有規(guī)定會計政策變更的處理辦法的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法進行會計處理。

2.會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息的，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理。

3.確定會計政策變更對列報前期累積影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會計政策。

4.在當(dāng)期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。

（五）會計政策變更的信息披露

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會計政策變更有關(guān)的下列信息：

1.會計政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因。

2.當(dāng)期和各個列報前期財務(wù)報表中受影響的項目名稱和調(diào)整金額。

3.無法進行追溯調(diào)整的，說明該事實和原因以及開始應(yīng)用變更后的會計政策的時點、具體應(yīng)用情況。

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