知識點(diǎn)：稅法的解釋

稅法的解釋指其法定解釋，即有法定解釋權(quán)的國家機(jī)關(guān)，在法律賦予的權(quán)限內(nèi)，對有關(guān) 稅法或其條文進(jìn)行的解釋。

稅法解釋之所以必要，是因?yàn)橐韵略?

（1）稅收法律規(guī)范是一種概括的、普遍的行為規(guī)范，只規(guī)定一般的適用條件、行為模式和法律后果。它不可能把涉稅活動的各個(gè)方面都一一規(guī)定。但在執(zhí)法、司法過程中遇到的卻是個(gè)別、特殊的問題，因此，要把一般的稅收法律規(guī)定準(zhǔn)確適用于具體的稅收法律實(shí)際，需對稅收法律規(guī)范作必要的解釋。

（2）稅收法律規(guī)范一經(jīng)合法制定便具有相對穩(wěn)定性，不能朝令夕改，而經(jīng)濟(jì)活動卻不 斷發(fā)展變化。為了解決原有的稅收法律規(guī)范和經(jīng)濟(jì)活動不相協(xié)調(diào)的矛盾，使稅收法律規(guī)范適應(yīng)不斷發(fā)展變化的經(jīng)濟(jì)活動的需要，也要對稅收法律規(guī)范進(jìn)行新的解釋，以保證稅收法律規(guī)范的穩(wěn)定性。

（3）在稅收立法工作中，由于各種主客觀原因，稅收法律與其他法律部門的法律之間，各種稅收法律相互之間時(shí)常出現(xiàn)矛盾或抵觸現(xiàn)象，同時(shí)也存在著界限不明或缺位問題，這需要稅收法律解釋予以解決，以保證稅收法律規(guī)范的統(tǒng)一實(shí)施。

（4）稅收法律規(guī)范具有一定的抽象性，常采用專門的稅收法律概念、術(shù)語加以表達(dá)，不易為人們理解。同時(shí)，由于人們各自的情況不同，如在年齡、職業(yè)、文化水平、生活經(jīng)驗(yàn)等方面的差異，常會對同一稅收法律規(guī)范產(chǎn)生不同的理解。為了幫助人們正確地理解、掌握稅收法律，提高公民的稅收法律意識，使公民自覺守法、執(zhí)法、護(hù)法，也要求對稅收法律規(guī)范作出正確、統(tǒng)一的解釋。

一般來說，法定解釋應(yīng)嚴(yán)格按照法定的解釋權(quán)限進(jìn)行，任何有權(quán)機(jī)關(guān)都不能超越權(quán)限進(jìn)行解釋，因此，法定解釋具有專屬性。只要法定解釋符合法的精神及法定的權(quán)限和程序， 這種解釋就具有與被解釋的法律、法規(guī)、規(guī)章相同的效力。因此，法定解釋同樣具有法的權(quán)威性。法定解釋大多是在法律實(shí)施過程中，特別是在法律的適用過程中進(jìn)行的，是對具體的法律條文、具體的事件或案件作出的所以具有針對性但其效力不限于具體的法律事件或事實(shí)，而具有普遍性和一般性。

稅法解釋除遵循稅法的基本原則之外也要遵循法律解釋的具體原則，包括文義解釋原則，立法目的原則，合法、合理性原則，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則和誠實(shí)信用原則。

第一，所謂文義解釋原則是指以文義作為法律解釋的起點(diǎn)，通過文字、語法分析來確定稅法條文的含義，而不考慮立法者意圖或法律條文以外的其他要求。文義解釋原則并不是機(jī)械地、單純地以文義為 界限，在文義之外，文義解釋原則還原則上允許在法律條文的外延不明確，或者按照字面含 義可能產(chǎn)生兩種或更多解決辦法或者導(dǎo)致荒謬結(jié)果時(shí)，在未超出文義范圍或損及文義的互信的基礎(chǔ)上，根據(jù)其他稅法解釋的原則和方法對稅法條文進(jìn)行解釋。

第二，立法目的原則是指當(dāng)從法律條文文字本身難以確定法律的具體含義，或根據(jù)這種含義適用法律將導(dǎo)致荒謬的結(jié)果時(shí)，允許解釋者通過對立法過程中的有關(guān)資料的分析來了解立法背景，在此前提下確定出立法者的目的、理由和初衷，并以此為根據(jù)得出解釋結(jié)論。立法目的原則仍需以文義為基礎(chǔ)，是基于對法律文本的意思提出正確或正當(dāng)解釋為前提進(jìn)行的，如果法律條文的規(guī)定并沒有不明確之處，則仍需以文義解釋為主而無需再探求立法目的。

第三，合法、合理性原則要求稅法解釋在主體資格、稅法解釋的權(quán)限、稅法解釋的程序等方面都必須是合法的，同時(shí)還必須具有合理性。

第四，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則是指在稅法解釋過程中對于一項(xiàng)稅法規(guī)范是否應(yīng)適用于某一特定情況，除考慮該情況是否符合稅法所規(guī)定的稅收要素外，還應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況，尤其要結(jié)合經(jīng)濟(jì)目的和經(jīng)濟(jì)生活的實(shí)質(zhì)，來判斷該種情況是否符合稅法所規(guī)定的稅收要素，以決定是否征稅。

第五，誠實(shí)信用原則，即稅務(wù)機(jī)關(guān)對稅法所作出的解 釋即使是錯(cuò)誤的，但是既然已經(jīng)向納稅人作出了意思表示，就要信守其承諾①。但是誠信原則在稅法中的適用，是針對納稅人個(gè)體在適用稅法時(shí)作出的解釋，不是一般意義上普遍適用的法律解釋。

1.按解釋權(quán)限劃分稅法的法定解釋可以分為立法解釋、司法解釋和行政解釋。

( 1 )稅法立法解釋

稅法立法解釋是稅收立法機(jī)關(guān)對所設(shè)立稅法的正式解釋。按照稅收立法機(jī)關(guān)的不同，我國稅法立法解釋可分為:由全國人民代表大會對稅收法律作出的解釋，具體形式包括在稅收法律中對條文的解釋，起草者對稅收法律草案的說明，稅收法律實(shí)施細(xì)則(目前委托國務(wù)院制定)以及專門作出的補(bǔ)充性解釋規(guī)定，全國人大常委會的法律解釋同法律具有同等效力;由最高行政機(jī)關(guān)制定的稅收行政法規(guī)，由國務(wù)院負(fù)責(zé)解釋，其形式主要是各類稅法的實(shí)施細(xì)則;地方稅收法規(guī)，由制定相應(yīng)法規(guī)的地方人大常委會負(fù)責(zé)解釋，由于目前地方稅收立法權(quán)較小，因此這類立法解釋僅限于少數(shù)經(jīng)濟(jì)特區(qū)或民族地區(qū)及個(gè)別稅種。稅法立法解釋包括事前解釋和事后解釋。事前解釋一般是指預(yù)防稅收法律、法規(guī)的有關(guān)條款或概念在執(zhí)行和適用時(shí)發(fā)生疑問，而預(yù)先在稅收法律、法規(guī)中加以解釋，這種解釋通常包含在稅收法律、法規(guī)的正文或附則中。事后解釋是指稅收法律、法規(guī)在實(shí)際執(zhí)行和適用時(shí)發(fā)生疑問而由制定稅收法律、法規(guī)的機(jī)關(guān)所作的解釋。我們通常所說的稅收立法解釋是指事后解釋。

(2)稅法司法解釋

稅法司法解釋是指最高司法機(jī)關(guān)對如何具體辦理稅務(wù)刑事案件和稅務(wù)行政訴訟案件所作的具體解釋或正式規(guī)定。稅法司法解釋可進(jìn)一步劃分為由最高人民法院作出的審判解釋，如2002年最高人民法院《關(guān)于審理騙取出口退稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋) ;由最高人民檢察院作出的檢察解釋，如1991年最高人民檢察院《關(guān)于嚴(yán)肅查處暴力抗稅案件的通知) ;由最高人民法院和最高人民檢察院聯(lián)合作出的共同解釋，如 1992年"兩院"~關(guān)于辦理偷稅、抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律的若干問題的解釋) ，對我國 原《刑法》第一百二十一條關(guān)于偷稅罪、抗稅罪的規(guī)范作了全面的解釋。根據(jù)我國憲法和有關(guān)法律的規(guī)定，司法解釋的主體只能是最高人民法院和最高人民檢察院，它們的解釋具有法的效力，可以作為辦案與適用法律和法規(guī)的依據(jù)。其他各級法院和檢察院均無解釋法律的權(quán)力。在適用法律的過程中如果審判解釋和檢察解釋有原則分歧，則應(yīng)報(bào)請全國人大常委會解釋或決定。 "兩高"在審判工作中具體應(yīng)用法律的解釋不產(chǎn)生一般解 釋的效力。上述這些規(guī)定，也適用于稅法的司法解釋。在我國，稅法的司法解釋限于稅收犯罪范圍，占整個(gè)稅法解釋的比重很小。而在一些發(fā)達(dá)國家，稅法的司法解釋往往成為稅法解釋的主體，并且司法解釋權(quán)不限于最高法院，內(nèi)容也不限于稅務(wù)訴訟，以確保在稅法領(lǐng)域內(nèi)司法的獨(dú)立性。這種區(qū)別主要源于司法制度的不同及其對司法功能認(rèn)識上的差異。國際貨幣基金組織在其考察報(bào)告《中國稅收與法治(1993年 )中則認(rèn)為中國稅法的司法解釋不發(fā)達(dá)是由中國社會關(guān)系人格化、法律規(guī)定本身模棱兩可、立法傾向難以判斷及法官素質(zhì)較差造成的。

(3)稅法行政解釋

稅法行政解釋也稱稅法執(zhí)法解釋，是指國家稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法過程中對稅收法律、法規(guī)等如何具體應(yīng)用所作的解釋。在我國，稅法行政解釋是稅法解釋的基本部分，主要由國家稅務(wù)行政主管機(jī)關(guān)下達(dá)的大量具有行政命令性質(zhì)的文件、"通知"構(gòu)成。稅法的規(guī)范性行政解釋在執(zhí)法中具有普遍的約束力。但原則上講，不能作為法庭判案的直接依據(jù)，這一點(diǎn)在世界各國已基本達(dá)成共識。我國稅法雖然沒有對此作出明確規(guī)定，但從有關(guān)法律中也能推論出相似的結(jié)論。在實(shí)際案例中，也有人民法院對稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政解釋不予支持的例子。至少，對于具體案例，稅務(wù)機(jī)關(guān)的個(gè)別性行政解釋不得在訴訟提起后作出，或者說不得因?yàn)榻o一個(gè)已經(jīng)實(shí)施的具體行政行為尋求法律依據(jù)而對稅法作出解釋。

2.按照解釋的尺度不同，稅法解釋還可以分為字面解釋、限制解釋與擴(kuò)充解釋。

( 1 )字面解釋

按照文義解釋原則，必須嚴(yán)格依稅法條文的字面含義進(jìn)行解釋，既不擴(kuò)大也不縮小，這 是所謂字面解釋。但是作為其補(bǔ)充，立法目的原則允許從立法目的與精神出發(fā)來解釋條文，以避免按照字面意思解釋可能得出的荒謬或背離稅法精神的結(jié)論，消除稅法條文含義的不確定性，這樣就可能出現(xiàn)稅法解釋大于其字面含義與小于其字面含義的情況，即擴(kuò)充解釋與限制解釋。

字面解釋是稅法解釋的基本方法，稅法解釋首先應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持字面解釋。進(jìn)行字面解釋涉及四個(gè)層次的問題:一是稅法條文所使用文字取漢語的通常含義，稅法解釋即是解釋其漢語語義的內(nèi)涵，但實(shí)際上除了個(gè)別內(nèi)涵與外延不是很清楚的詞語，需要作這種解釋的時(shí)候并不很多;二是稅法越來越多地使用各類法律及各相關(guān)學(xué)科的術(shù)語，不過稅法在對其加以引用時(shí)并沒有附加特別的含義，那么需要稅法作出相應(yīng)解釋時(shí)，應(yīng)取其本意，而不應(yīng)作出與其所在學(xué)科不同的解釋;三是某些專門用語與專業(yè)術(shù)語，稅法在引用時(shí)，附加了特別的含義或限制，那么，稅法的解釋就要體現(xiàn)這種差別，例如，我國個(gè)人所得稅法規(guī)定的"居民"即附加了在我國境內(nèi)住滿一個(gè)納稅年度的條件，需要稅法解釋加以明示，但是對于稅法沒有特別規(guī)定的，不能通過稅法解釋來改變其原有含義;四是對于稅法固有的概念，應(yīng)當(dāng)按照稅法的本意要求加以解釋，而不能受其他學(xué)科或法律解釋的干擾。

(2)限制解釋

稅法的限制解釋是指為了符合立法精神與目的，對稅法條文所進(jìn)行的窄于其字面含義 的解釋。這種解釋，在我國稅法中也時(shí)有使用。例如，我國《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第二 條規(guī)定"在中國境內(nèi)有住所的個(gè)人，是指因戶籍、家庭、經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系而在中國境內(nèi)習(xí)慣性居住的個(gè)人。"而國家稅務(wù)總局《征收個(gè)人所得稅若干問題的規(guī)定》①將"習(xí)慣性居住"解釋為"是指實(shí)際居住或在某一個(gè)特定時(shí)期內(nèi)的居住地"。其范圍明顯窄于"習(xí)慣性居住"的字面含義。

(3)擴(kuò)充解釋

稅法的擴(kuò)充解釋是指為了更好地體現(xiàn)立法精神，對稅法條文所進(jìn)行的大于其字面含義 的解釋。由于解釋稅法要考慮其經(jīng)濟(jì)含義，僅僅進(jìn)行字面解釋有時(shí)不能充分、準(zhǔn)確地表達(dá)稅法的真實(shí)意圖。故在稅收法律實(shí)踐中有肘難免要對稅法進(jìn)行擴(kuò)充解釋，以更好地把握立法者的本意。例如，我國《個(gè)人所得稅法》第六條第四款規(guī)定:勞務(wù)報(bào)酬所得按次征收。但是容易出現(xiàn)納稅人將取得勞務(wù)報(bào)酬次數(shù)無限分割，逃避納稅，減少稅收收入的問題，故《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第二十二條第一款將勞務(wù)報(bào)酬按次征稅擴(kuò)充解釋為"勞務(wù)報(bào)酬所得……屬于同一項(xiàng)目連續(xù)性收入的，以一個(gè)月內(nèi)取得的收入為一次。"稅法的擴(kuò)充解釋以體現(xiàn)稅法本意為出發(fā)點(diǎn)，但是如果不加以適當(dāng)限制，往往會走向反面，即違背稅法本意。所以擴(kuò)充解釋盡管在稅法中存在但一般不將其作為一項(xiàng)解釋方法去使用。除了上述解釋方法之外，還有系統(tǒng)解釋法、歷史解釋法與合憲性解釋法等。第一，系統(tǒng)解釋法是指以法律條文在法律體系上的地位，即依其編、章、節(jié)、條、項(xiàng)之前后關(guān)聯(lián)位置，或相關(guān)法條之法意，闡明其規(guī)范意旨的解釋方法。它要求對稅法一個(gè)法律條文的理解必須將其放到整個(gè)法律體系中去理解，才能確保解釋含義的一致性和法律體系的統(tǒng)一。第二，歷史解釋法是指從立法者制定該法律時(shí)所處的背景、所考慮的因素和價(jià)值判斷，以及賦予該法律的原意和所欲實(shí)現(xiàn)的目的，來確定法律文本的真實(shí)含義。第三合憲性解釋法是指依憲法及位階較高的法律規(guī)范，解釋位階較低的法律規(guī)范的一種法律解釋方法。上述解釋方法的適用，字面解釋法具有優(yōu)先適用的效力，當(dāng)其適用遇到困難時(shí)，可首先考慮運(yùn)用歷史解釋法進(jìn)一步劃定字面解釋的范圍，其后可訴求系統(tǒng)解釋法明確文義的具體含義，在上述兩種解釋方法都無法正常進(jìn)行時(shí)，將訴求于目的解釋法，并以合憲性解釋作為最后的衡量標(biāo)準(zhǔn)。

稅法解釋是稅法順利運(yùn)行的必要保證，是提高稅法靈活性與可操作性的基本手段之一。完善稅法解釋可以彌補(bǔ)立法的不足，例如，通過行政解釋可以解決稅法沒有規(guī)定到的具體問題，解決立法前后矛盾、立法不配套、立法滯后等問題。反過來，累積起來的稅法解釋也是下一步修訂或設(shè)立稅法的準(zhǔn)備和依據(jù)。此外稅法解釋對于稅收執(zhí)法、稅收法律糾紛的解決都是必不可少的。

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（責(zé)任編輯：gx）

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