六、關(guān)聯(lián)方交易收入的確認(rèn)與計(jì)量 
（一）上市公司出售資產(chǎn)給關(guān)聯(lián)方的處理 
1．正常商品銷(xiāo)售 
（1）正常商品銷(xiāo)售的概念 正常商品銷(xiāo)售主要是指與企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)有關(guān)的商品銷(xiāo)售或勞務(wù)提供，例如工業(yè)制造企業(yè)生產(chǎn)并銷(xiāo)售其生產(chǎn)的產(chǎn)品，商業(yè)零售企業(yè)銷(xiāo)售商品，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售其建造的商品房，施工企業(yè)承接勞務(wù)等。
 （2）正常商品銷(xiāo)售收入的確認(rèn) ①當(dāng)期對(duì)非關(guān)聯(lián)方的銷(xiāo)售量占該商品總銷(xiāo)售量的較大比例（通常為20％及以上）時(shí)，應(yīng)按對(duì)非關(guān)聯(lián)方銷(xiāo)售的加權(quán)平均價(jià)格作為對(duì)關(guān)聯(lián)方之間同類(lèi)交易的計(jì)量基礎(chǔ)，并據(jù)以確認(rèn)為收入；實(shí)際交易價(jià)格超過(guò)確認(rèn)為收入的部分，計(jì)入資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價(jià)，下同）。

 【例】甲上市公司 2002年度銷(xiāo)售5 000輛小轎車(chē)給聯(lián)營(yíng)企業(yè)，每輛小轎車(chē)的售價(jià)為30萬(wàn)元（不含增值稅額，下同），當(dāng)年度甲公司銷(xiāo)售給非關(guān)聯(lián)企業(yè)的小轎車(chē)分別為：按每輛25萬(wàn)元價(jià)格出售3 000輛；按每輛28萬(wàn)元價(jià)格出售5 000輛。假定符合收入確認(rèn)條件，銷(xiāo)售小轎車(chē)的款項(xiàng)尚未收到，甲公司銷(xiāo)售小轎車(chē)的增值稅稅率為17％，并按實(shí)際銷(xiāo)售價(jià)格計(jì)算增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額。 甲公司出售給關(guān)聯(lián)方5 000輛小轎車(chē)按每輛 30萬(wàn)元價(jià)格計(jì)算共獲得收入15億元；按對(duì)非關(guān)聯(lián)方銷(xiāo)售的加權(quán)平均價(jià)格計(jì)算，銷(xiāo)售給關(guān)聯(lián)方小轎車(chē)每輛銷(xiāo)售價(jià)格為 26．875萬(wàn)元[（3 000×250 000＋5 000×280 000）÷（3 000＋5 000）]，甲公司當(dāng)年度銷(xiāo)售給關(guān)聯(lián)方應(yīng)確認(rèn)的銷(xiāo)售收入為13．4375億元（5 000×268 750），甲公司當(dāng)年度銷(xiāo)售給關(guān)聯(lián)方不能確認(rèn)收入的金額為1．5625億元（5 000×300 000－1 343 750 000），該部分作為關(guān)聯(lián)方對(duì)甲公司的捐贈(zèng)，計(jì)入資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價(jià)）。 ②商品的銷(xiāo)售僅限于上市公司與其關(guān)聯(lián)方之間，或者與非關(guān)聯(lián)方之間的商品銷(xiāo)售未達(dá)到商品總銷(xiāo)售量的較大比例（通常為20%以下）的，當(dāng)實(shí)際交易價(jià)格不超過(guò)商品賬面價(jià)值120%時(shí)；按實(shí)際交易價(jià)格確認(rèn)為收入； 

【例】甲上市公司2002年度生產(chǎn)的產(chǎn)品全部銷(xiāo)售給子公司，所銷(xiāo)售產(chǎn)品的賬面價(jià)值為12 000萬(wàn)元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備。甲公司按照13 800萬(wàn)元的價(jià)格出售。假定符合收入確認(rèn)條件，銷(xiāo)售產(chǎn)品的款項(xiàng)尚未收到，甲公司銷(xiāo)售產(chǎn)品的增值稅稅率為17％，并按實(shí)際銷(xiāo)售價(jià)格計(jì)算增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額。 甲公司銷(xiāo)售給關(guān)聯(lián)方的產(chǎn)品銷(xiāo)售價(jià)格未超過(guò)該產(chǎn)品賬面價(jià)值120％（13 800萬(wàn)元＜12 000×120％=14 400萬(wàn)元），則按實(shí)際交易價(jià)格13 800萬(wàn)元確認(rèn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。 當(dāng)實(shí)際交易價(jià)格超過(guò)所銷(xiāo)售商品賬面價(jià)值120％的，將商品賬面價(jià)值的120%確認(rèn)為收入，實(shí)際交易價(jià)格超過(guò)確認(rèn)為收入的部分，計(jì)入資本公積。

 【例】甲公司2002年度生產(chǎn)的產(chǎn)品全部銷(xiāo)售給子公司，所銷(xiāo)售產(chǎn)品的賬面價(jià)值為44 000萬(wàn)元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備。甲公司按照61 600萬(wàn)元的價(jià)格出售。假定符合收入確認(rèn)條件，銷(xiāo)售產(chǎn)品的款項(xiàng)尚未收到，甲公司銷(xiāo)售產(chǎn)品增值稅稅率為17％，并按實(shí)際銷(xiāo)售價(jià)格計(jì)算增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額。 甲公司銷(xiāo)售給關(guān)聯(lián)方的產(chǎn)品銷(xiāo)售價(jià)格超過(guò)該產(chǎn)品賬面價(jià)值120％（61 600萬(wàn)元＞44 000×120%=52 800萬(wàn)元），則按52 800萬(wàn)元確認(rèn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，實(shí)際交易價(jià)格61 600萬(wàn)元大于確認(rèn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的部分8 800萬(wàn)元，計(jì)入資本公積。 有確鑿證據(jù)（例如歷史資料、同行業(yè)同類(lèi)商品銷(xiāo)售資料等）表明公司銷(xiāo)售該商品的成本利潤(rùn)率高于20％的，則應(yīng)按合理的方法計(jì)算的金額確認(rèn)為收入，如按商品賬面價(jià)值加上最近兩年歷史資料等確定的加權(quán)平均成本利潤(rùn)率與賬面價(jià)值的乘積計(jì)算的金額確認(rèn)為收入；實(shí)際交易價(jià)格超過(guò)確認(rèn)為收入的部分，計(jì)入資本公積。 

2．非正常商品銷(xiāo)售的處理 
（1）非正常商品銷(xiāo)售的概念 非正常商品銷(xiāo)售是指除正常商品銷(xiāo)售以外的商品銷(xiāo)售，轉(zhuǎn)移應(yīng)收債權(quán)，出售固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資等。這里的“除正常商品銷(xiāo)售以外的商品銷(xiāo)售”主要是指偶然的、非經(jīng)常性發(fā)生的，并且銷(xiāo)售收入占全部銷(xiāo)售收入比重較大的（如銷(xiāo)售收入占全部銷(xiāo)售收入達(dá)到或超過(guò)了重要性標(biāo)準(zhǔn)的），以及不屬于企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)范圍內(nèi)所實(shí)現(xiàn)的商品銷(xiāo)售收入等。 
（2）非正常商品銷(xiāo)售的處理 上市公司一銷(xiāo)售商品給關(guān)聯(lián)方，如果沒(méi)有確鑿證據(jù)表明交易價(jià)格是公允的，應(yīng)按出售商品的賬面價(jià)值確認(rèn)為收入，實(shí)際交易價(jià)格超過(guò)出售商品賬面價(jià)值的部分，計(jì)入資本公積。 
（3）轉(zhuǎn)移應(yīng)收債權(quán)的處理 上市公司將其應(yīng)收債權(quán)轉(zhuǎn)移給其關(guān)聯(lián)方，應(yīng)按實(shí)際交易價(jià)格超過(guò)應(yīng)收債權(quán)賬面價(jià)值的差額，計(jì)入資本公積。 
（4）出售固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資和其他資產(chǎn)，或者同時(shí)出售資產(chǎn)、負(fù)債（即凈資產(chǎn)）的處理 上市公司將其持有的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)朗投資和其他資產(chǎn)出售給關(guān)聯(lián)方，或者將凈資產(chǎn)出售給關(guān)聯(lián)方，實(shí)際交易忙價(jià)格超過(guò)相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值的差額，計(jì)入資本公積。

（二）關(guān)聯(lián)方之間委托及受托經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)處理 1．上市公司受委托為關(guān)聯(lián)方經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)或經(jīng)營(yíng)企業(yè) 
（1）上市公司實(shí)質(zhì)上未提供經(jīng)營(yíng)管理服務(wù)時(shí)的處理 上市公司接受關(guān)聯(lián)方委托，受托經(jīng)營(yíng)關(guān)聯(lián)方的資產(chǎn)或企業(yè)而實(shí)質(zhì)上并未對(duì)受托經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)或受托經(jīng)營(yíng)企業(yè)提供經(jīng)營(yíng)管理服務(wù)時(shí)，取得的受托經(jīng)營(yíng)收益不能確認(rèn)收入，而作為關(guān)聯(lián)方給予上市公司的捐贈(zèng)。 
（2）上市公司實(shí)質(zhì)上提供了經(jīng)營(yíng)管理服務(wù)時(shí)的處理 ①受托經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)的處理。上市公司接受關(guān)聯(lián)方委托，經(jīng)營(yíng)關(guān)聯(lián)方委托的資產(chǎn)，上市公司應(yīng)將取得的受托經(jīng)營(yíng)收益確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)收入，所發(fā)生的受托經(jīng)營(yíng)費(fèi)用如由上市公司承擔(dān)的，則作為其他業(yè)務(wù)支出處理。如果所取得的受托經(jīng)營(yíng)收益超過(guò)按受托資產(chǎn)賬面價(jià)值總額與1年期銀行存款利率110％計(jì)算的金額，則應(yīng)按受托資產(chǎn)賬面價(jià)值總額與1年期銀行存款利率110％的乘積計(jì)算的金額確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)收入，超過(guò)部分計(jì)入資本公積。 

【例】2002年1月5日，甲上市公司接受其子公司委托，經(jīng)營(yíng)子公司委托的部分資產(chǎn)。受托經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值為1 000萬(wàn)元，按托管協(xié)議規(guī)定，甲公司每年可收取40萬(wàn)元的固定回報(bào)。假定年度終了前甲公司已收到委托經(jīng)營(yíng)收益。 甲公司受托經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值為1 000萬(wàn)元，假定1年期銀行存款利率為2．25％，甲公司最多能夠確認(rèn)的收入金額為24．75萬(wàn)元（1000×2．25％×110％），甲公司實(shí)際取得的受托經(jīng)營(yíng)收益40萬(wàn)元，超過(guò)確認(rèn)為收入的24．75萬(wàn)元部分，即15．25萬(wàn)元（假定不考慮稅費(fèi)），計(jì)入資本公積。 ②受托經(jīng)營(yíng)企業(yè)的處理。上市公司接受關(guān)聯(lián)方委托，經(jīng)營(yíng)關(guān)聯(lián)方委托的企業(yè)，上市公司應(yīng)按受托經(jīng)營(yíng)協(xié)議確定的收益、受托經(jīng)營(yíng)企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)、受托經(jīng)營(yíng)企業(yè)凈資產(chǎn)收益率超過(guò)10％的按凈資產(chǎn)的10％計(jì)算的金額三者孰低的金額，確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)收入，取得的受托經(jīng)營(yíng)收益超過(guò)確認(rèn)為收入的金額，計(jì)入資本公積。 

【例】2002年年初，甲上市公司接受關(guān)聯(lián)方——乙企業(yè)的委托，經(jīng)營(yíng)乙企業(yè)的全資子公司——丙企業(yè)，丙企業(yè)的賬面凈資產(chǎn)為12 000萬(wàn)元。按照托管經(jīng)營(yíng)協(xié)議規(guī)定，甲上市公司受托經(jīng)營(yíng)丙企業(yè)三年，每年可獲得2 400萬(wàn)元的固定收益。假定丙企業(yè)2002年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1 000萬(wàn)元（不考慮其他因素的影響）。甲公司已收到當(dāng)年度的委托經(jīng)營(yíng)收益。 甲公司接受托經(jīng)營(yíng)規(guī)定每年可獲得固定收益2 400萬(wàn)元，2002年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為1 000萬(wàn)元，凈資產(chǎn)收益率未超過(guò)10％，甲公司2002年度應(yīng)確認(rèn)的受托經(jīng)營(yíng)收益為1 000萬(wàn)元（400萬(wàn)元與1000萬(wàn)元孰低），2 400萬(wàn)元減去確認(rèn)收入的1 000萬(wàn)元后的差額1400萬(wàn)元，計(jì)入資本公積。
 2．上市公司委托關(guān)聯(lián)方經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)或經(jīng)營(yíng)企業(yè) 上市公司委托其關(guān)聯(lián)方，將部分資產(chǎn)交由關(guān)聯(lián)方經(jīng)營(yíng)，或?qū)⑵鋼碛械淖庸疽换蚱渌髽I(yè)交由關(guān)聯(lián)方經(jīng)營(yíng)，（上市公司支付的委托經(jīng)營(yíng)費(fèi)用，直接計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用（托管費(fèi)用）；按托管協(xié)議規(guī)定，上市公司委托其他單位經(jīng)營(yíng)其部分資產(chǎn)或企業(yè)的，可獲得定額收益，或按實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的一定比例等收取委托經(jīng)營(yíng)收益的，則按上述上市公司接受其關(guān)聯(lián)方委托經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)或企業(yè)相同的原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 

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