合并財(cái)務(wù)報(bào)表是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的重要部分，在直接的實(shí)務(wù)處理中抵銷(xiāo)分錄形式復(fù)雜，借貸方對(duì)應(yīng)關(guān)系模糊，不容易發(fā)現(xiàn)其中存在的錯(cuò)誤。針對(duì)上述問(wèn)題，本文重點(diǎn)從參與合并以及合并后形成的企業(yè)主體的角度出發(fā)，論述企業(yè)并購(gòu)過(guò)程中涉及到權(quán)益交易和非權(quán)益交易兩種情況下的抵銷(xiāo)處理原理，認(rèn)為企業(yè)合并從實(shí)質(zhì)上已經(jīng)突破了會(huì)計(jì)主體的假設(shè)，但在會(huì)計(jì)處理上仍然可以基于會(huì)計(jì)主體假設(shè)進(jìn)行，通過(guò)分析企業(yè)并購(gòu)的交易實(shí)質(zhì)，對(duì)企業(yè)合并中關(guān)于會(huì)計(jì)的主體假設(shè)適應(yīng)性，對(duì)合并商譽(yù)的實(shí)質(zhì)問(wèn)題進(jìn)行探索性的思考。

　　因?yàn)楹喜⒑笮纬尚碌暮喜⒅黧w，因此參與合并的單個(gè)報(bào)告主體之間發(fā)生的業(yè)務(wù)聯(lián)系，對(duì)合并主體來(lái)講就是集團(tuán)內(nèi)部的資產(chǎn)負(fù)債的變化不需做業(yè)務(wù)處理，實(shí)際上就等同于單個(gè)的報(bào)告主體并沒(méi)發(fā)生業(yè)務(wù)，這就給我們一種啟示，即在編制抵銷(xiāo)分錄時(shí)，就可以將參加合并的單個(gè)企業(yè)對(duì)此所作的業(yè)務(wù)處理反向沖銷(xiāo)來(lái)代替合并報(bào)表的抵銷(xiāo)分錄。

　　例如，A企業(yè)和B企業(yè)發(fā)生合并，合并后經(jīng)濟(jì)實(shí)體假設(shè)是C，在以A、B為報(bào)告主體時(shí)，對(duì)業(yè)務(wù)往來(lái)雙方都會(huì)分別進(jìn)行單獨(dú)賬務(wù)處理，期末在基于主體C編制合并報(bào)表時(shí)就需要做相應(yīng)的抵銷(xiāo)處理，按照上文論述就可以直接將A、B做的會(huì)計(jì)分錄分別反做一遍，原來(lái)的借記貸，原來(lái)的貸記借，再將雙方反做的分錄合并后即可，合并分錄就是合并的抵銷(xiāo)分錄。

　　一般認(rèn)為，企業(yè)合并過(guò)程中涉及到權(quán)益交易和非權(quán)益交易對(duì)上述不同的會(huì)計(jì)主體來(lái)講是有所區(qū)別的。下面就上述兩種情況分別舉例分析。

　　一、合并主體涉及股權(quán)交易的抵銷(xiāo)處理

　　例1：甲企業(yè)2010年1月1日采用控股合并的方式以銀行存款1 000 000元購(gòu)買(mǎi)乙企業(yè)原股東的股權(quán)，取得其100%股權(quán)。其中，乙企業(yè)的資產(chǎn)賬面價(jià)值合計(jì)為1 500 000元；負(fù)債賬面額為600 000元；股本為900 000元，資本公積為50 000元，盈余公積為20 000元，未分配利潤(rùn)30 000元，假設(shè)其賬面價(jià)值與公允價(jià)值相等，要求編制收購(gòu)時(shí)的相關(guān)抵銷(xiāo)分錄。假設(shè)乙企業(yè)的原股東用B標(biāo)識(shí)，新股東用A標(biāo)識(shí)。

　　本例中，甲企業(yè)對(duì)乙企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的數(shù)額為1 000 000元，與乙企業(yè)所的所有者權(quán)益總額正好相等，說(shuō)明乙企業(yè)的股權(quán)投資數(shù)額均為甲企業(yè)所有，通過(guò)抵銷(xiāo)分錄將甲企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資總額、乙企業(yè)的所有者權(quán)益總額在編制合并報(bào)表時(shí)重復(fù)計(jì)算的因素全部剔除，消除其對(duì)企業(yè)集團(tuán)合并報(bào)表的影響。編制合并報(bào)表時(shí)，編制抵銷(xiāo)分錄如下：

　　借：股本——A 900000

　　　　資本公積——A 50000

　　　　盈余公積——A 20000

　　　　未分配利潤(rùn)——A 30000

　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1000000

　　下面我們按照上文的分析作相應(yīng)的處理。

　　基于甲企業(yè)為會(huì)計(jì)主體，甲企業(yè)購(gòu)買(mǎi)乙企業(yè)的業(yè)務(wù)處理：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1000000 ①

　　　貸：銀行存款 1000000

　　上述收購(gòu)業(yè)務(wù)基于乙會(huì)計(jì)主體，就是將屬于B股東的權(quán)益變?yōu)閷儆贏的權(quán)益，實(shí)際上可以分解成兩部分：一是A股東購(gòu)買(mǎi)乙企業(yè)的股票；二是乙企業(yè)回購(gòu)原股東B的股票，相應(yīng)的業(yè)務(wù)處理如下：

　　借：銀行存款 1000000 ②

　　　貸：股本——A 900000

　　　　　資本公積——A 50000

　　　　　盈余公積——A 20000

　　　　　未分配利潤(rùn)——A 30000

　　借：股本——B 900000 ③

　　　　資本公積——B 50000

　　　　盈余公積——B 20000

　　　　未分配利潤(rùn)——B 30000

　　　貸：銀行存款 1000000

　　按照上文我們的分析需要做①、②的逆分錄，分錄③是乙企業(yè)與其原股東的回購(gòu)業(yè)務(wù)，不屬于我們上文分析的甲、乙企業(yè)交易，不在抵銷(xiāo)的范圍內(nèi)，①、②的逆分錄分別如下：

　　借：銀行存款 1000000

　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1000000

　　借：股本——A 900000

　　　　資本公積——A 50000

　　　　盈余公積——A 20000

　　　　未分配利潤(rùn)——A 30000

　　　貸：銀行存款 1000000

　　將上述分錄合并后，合并報(bào)表的抵銷(xiāo)分錄為：

　　借：股本——A 900000 ④

　　　　資本公積——A 50000

　　　　盈余公積——A 20000

　　　　未分配利潤(rùn)——A 30000

　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1000000

　　這和直接分析合并后經(jīng)濟(jì)實(shí)體重復(fù)記的項(xiàng)目后抵銷(xiāo)的結(jié)果是一樣的，而且是按照合并前后不同會(huì)計(jì)主體的角度來(lái)分析得出的，也就是按上述會(huì)計(jì)處理，并沒(méi)有違背會(huì)計(jì)主體的假設(shè)，但值得注意的是這樣的路徑分析從現(xiàn)實(shí)交易的實(shí)質(zhì)角度分析是存在問(wèn)題的。基于以按照甲企業(yè)和乙企業(yè)為報(bào)告主體，按照上述思路分析，所做出的抵銷(xiāo)分錄業(yè)務(wù)處理是不符合現(xiàn)實(shí)中交易實(shí)質(zhì)的，因?yàn)樯鲜鍪召?gòu)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)是甲企業(yè)和乙企業(yè)原來(lái)的股東直接進(jìn)行的股票買(mǎi)賣(mài)沒(méi)有涉及會(huì)計(jì)主體企業(yè)乙，此時(shí)的交易主體是甲企業(yè)和乙企業(yè)的股東而非會(huì)計(jì)主體乙。但是上述的思路使我們更加清晰地了解到會(huì)計(jì)主體的交易過(guò)程，這樣就為合并抵銷(xiāo)分錄的編制提供了一種理論依據(jù)，對(duì)目前一步到位的抵銷(xiāo)處理起到解釋驗(yàn)證作用。目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則直接根據(jù)合并后的經(jīng)濟(jì)實(shí)體為會(huì)計(jì)主體分析合并造成的重復(fù)項(xiàng)目，然后進(jìn)行相應(yīng)的抵銷(xiāo)處理，這種方法固然可以一步到位，但是容易造成抵銷(xiāo)分錄借貸方對(duì)應(yīng)關(guān)系模糊，不能直接反應(yīng)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)過(guò)程，容易出錯(cuò)。

　　二、合并主體涉及非股權(quán)交易業(yè)務(wù)的抵銷(xiāo)處理

　　例2：甲企業(yè)2010年1月1日采用控股合并的方式以貨幣資金900，000元對(duì)乙企業(yè)投資，取得其100%股權(quán)。甲企業(yè)向乙企業(yè)銷(xiāo)售其生產(chǎn)的商品100件，其銷(xiāo)售價(jià)格為9元/件，生產(chǎn)成本為5元/件，乙企業(yè)以銀行存款支付，假設(shè)乙企業(yè)并未對(duì)外銷(xiāo)售，不考慮增值稅的影響要求編制抵銷(xiāo)分錄。

　　首先，我們按照目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求編制抵銷(xiāo)分錄：

　　①抵銷(xiāo)甲企業(yè)未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷(xiāo)售收入、內(nèi)部銷(xiāo)售成本：

　　借：營(yíng)業(yè)收入 900

　　　貸：營(yíng)業(yè)成本 900

　　②抵銷(xiāo)乙企業(yè)存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)：

　　借：營(yíng)業(yè)成本 400

　　　貸：存貨 400

　　將上述兩個(gè)抵銷(xiāo)分錄合成一個(gè)抵銷(xiāo)分錄：

　　借：營(yíng)業(yè)收入 900

　　　貸：營(yíng)業(yè)成本 500

　　　　　存貨 400

　　再次，我們按照上文的分析作抵銷(xiāo)分錄。

　　上述購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)基于甲企業(yè)為會(huì)計(jì)主體，甲企業(yè)的處理為：

　　借：銀行存款 900

　　　貸：營(yíng)業(yè)收入 900

　　借：營(yíng)業(yè)成本 500

　　　貸：存貨 500

　　上述購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)基于乙企業(yè)為會(huì)計(jì)主體，乙企業(yè)的處理為：

　　借：存貨 900

　　　貸：銀行存款 900

　　按照上述思路，作為合并主體的抵銷(xiāo)分錄應(yīng)該是將上述分錄的借記貸，貸記借，即將甲、乙單獨(dú)的業(yè)務(wù)處理分錄反做為：

　　借：營(yíng)業(yè)收入 900

　　　貸：銀行存款 900

　　借：存貨 500

　　　貸：營(yíng)業(yè)成本 500

　　借：銀行存款 900

　　　貸：存貨 900

　　將上述分錄合并得到合并后形成的新主體的抵銷(xiāo)分錄為：

　　借：營(yíng)業(yè)收入 900

　　　貸：營(yíng)業(yè)成本 500

　　　　　存貨 400

　　綜合所述，在企業(yè)合并報(bào)表編制時(shí)，關(guān)于抵銷(xiāo)分錄的處理都可以先還原成按合并前單獨(dú)的報(bào)告主體的業(yè)務(wù)處理，再分別將其沖消處理，即將其借記貸，貸記借，將上述反向分錄合并成一個(gè)分錄，就是我們所要的抵銷(xiāo)分錄，相對(duì)于現(xiàn)實(shí)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中直接根據(jù)交易的實(shí)質(zhì)進(jìn)行抵銷(xiāo)分錄的編制，思路更加清晰，更能使人了解企業(yè)會(huì)計(jì)處理是基于什么樣的原理，在一定程度增加了會(huì)計(jì)信息。本文通過(guò)舉例驗(yàn)證了上述合并報(bào)表抵銷(xiāo)分錄的路徑，得出的結(jié)果和直接基于重復(fù)項(xiàng)目的分析所作的抵銷(xiāo)是一致的。另外，本文的另一處創(chuàng)新在于通過(guò)應(yīng)用合并業(yè)務(wù)抵銷(xiāo)處理的路徑分析，發(fā)現(xiàn)有時(shí)新股東在子企業(yè)中的權(quán)益較合并前原股東在子企業(yè)中的權(quán)益的增加，其符合資產(chǎn)的定義應(yīng)該確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)——商譽(yù)，如果沒(méi)有這種效應(yīng)單純的不公平交易就不應(yīng)該形成商譽(yù)。另外，按照上述思路分析經(jīng)進(jìn)一步分析，認(rèn)為目前對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)也并非是完全合理的，值得進(jìn)一步探討。

來(lái)源:-高級(jí)會(huì)計(jì)師考試

（責(zé)任編輯：中大編輯）

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