（三）內(nèi)部控制的發(fā)展

　　一般認(rèn)為，迄今為止，內(nèi)部控制已經(jīng)歷了5個(gè)大的發(fā)展階段：第一階段為內(nèi)部牽制階段，主要是20世紀(jì)40年代前。適應(yīng)這一時(shí)期生產(chǎn)力落后、大規(guī)模商品生產(chǎn)尚不發(fā)達(dá)的特點(diǎn)，內(nèi)部控制主要表現(xiàn)為對(duì)會(huì)計(jì)賬目和會(huì)計(jì)工作實(shí)施崗位分離和相互牽制，使任何一個(gè)部門或人員都不能獨(dú)立地控制會(huì)計(jì)賬目，并且使兩個(gè)或兩個(gè)以上的部門和人員能夠?qū)?huì)計(jì)賬目實(shí)現(xiàn)交叉檢查或交叉控制。這一階段內(nèi)部控制的目的，主要是保證財(cái)產(chǎn)物資安全和會(huì)計(jì)記錄真實(shí)。隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，內(nèi)部控制日益超越內(nèi)部牽制的范疇，但內(nèi)部牽制的基本理念在內(nèi)部控制中仍然發(fā)揮著重要作用。

　　第二階段為內(nèi)部控制制度階段，主要是20世紀(jì)40年代至80年代。適應(yīng)這一時(shí)期資本主義商品經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展、所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)進(jìn)一步分離的特點(diǎn)，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的推動(dòng)下，內(nèi)部控制由早期的比較單一的內(nèi)部牽制逐漸演變?yōu)樯婕敖M織結(jié)構(gòu)、崗位職責(zé)、人員素質(zhì)、業(yè)務(wù)處理程序和內(nèi)部審計(jì)等比較嚴(yán)密的內(nèi)部控制制度體系。在這一階段，建立健全內(nèi)部控制制度開(kāi)始上升為法律要求；同時(shí)，適應(yīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)單位內(nèi)部控制狀況的需要，一些國(guó)家開(kāi)始將內(nèi)部控制劃分為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制，其中，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制主要是針對(duì)會(huì)計(jì)記錄系統(tǒng)和相關(guān)的資產(chǎn)保護(hù)實(shí)施的控制，內(nèi)部管理控制主要是針對(duì)經(jīng)濟(jì)決策、交易授權(quán)、組織規(guī)劃等實(shí)施的控制。

　　第三階段為內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段，主要是20世紀(jì)80年代。在這一階段，內(nèi)部控制由偏重研究具體的控制程序和方法，發(fā)展為對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)的全方位研究，突出的變化和重要的成果，是日益重視對(duì)控制環(huán)境的研究。美國(guó)等國(guó)提出的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)，主要包括控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序3個(gè)部分，其中：控制環(huán)境包括組織結(jié)構(gòu)設(shè)置、職責(zé)權(quán)限確定、管理者的經(jīng)營(yíng)風(fēng)格和員工的素質(zhì)等，在內(nèi)部控制中居于基礎(chǔ)環(huán)節(jié)；會(huì)計(jì)系統(tǒng)包括對(duì)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告等；控制程序包括授權(quán)批準(zhǔn)、不相容職務(wù)相互分離、對(duì)資產(chǎn)的限制接觸和對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的獨(dú)立審核等。

　　第四階段為內(nèi)部控制整體框架階段，主要是20世紀(jì)90年代。

　　這一階段的標(biāo)志性成果，是美國(guó)科索委員會(huì)（Committee　of　Sponsoring　Organizations　of　the　Treadway　Commission，簡(jiǎn)稱COSO）于1992年提交的研究報(bào)告——《內(nèi)部控制——整體框架》，該報(bào)告在1994年進(jìn)行了增補(bǔ)。美國(guó)科索委員會(huì)是全美反欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)的5個(gè)發(fā)起組織的簡(jiǎn)稱。該委員會(huì)在研究報(bào)告中提出，內(nèi)部控制由5個(gè)相互聯(lián)系、相互作用的要素組成，即控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控。這一階段內(nèi)部控制研究的突破，一是強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估在內(nèi)部控制中的重要作用，二是強(qiáng)調(diào)信息與溝通是強(qiáng)化內(nèi)部控制的重要途徑，三是強(qiáng)調(diào)對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)本身的監(jiān)控是內(nèi)部控制發(fā)揮作用的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。由于《內(nèi)部控制——整體框架》發(fā)表后得到美國(guó)會(huì)計(jì)總署和證券交易委員會(huì)等的認(rèn)可，其在美國(guó)乃至其他許多國(guó)家都產(chǎn)生了廣泛影響。

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