考點(diǎn)一：金融資產(chǎn)及其分類

本考點(diǎn)為補(bǔ)充內(nèi)容。我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》將金融資產(chǎn)分為四類：

1.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn);

會計(jì)處理：初始計(jì)量時(shí)交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益;公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益;處置交易性金融資產(chǎn)時(shí)，公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入投資收益。

2.持有至到期投資;

一定是債券投資，以攤余成本計(jì)量。

3.貸款和應(yīng)收款項(xiàng);

以攤余成本計(jì)量。

4.可供出售金融資產(chǎn)。

以公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積——其他資本公積;處置時(shí)“資本公積——其他資本公積”要轉(zhuǎn)到投資收益。

【注意】四類金融資產(chǎn)第一類的交易費(fèi)用計(jì)入投資收益的借方，其他三類交易費(fèi)用計(jì)入入賬價(jià)值;重分類有限制，第一類與后面的三類不能相互重分類。但是，持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)相互之間可以重分類。

考點(diǎn)二：金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的定義、形式和作用

一、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的定義

金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，是指企業(yè)(轉(zhuǎn)出方)將金融資產(chǎn)讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方以外的另一方(第三方，即轉(zhuǎn)入方)。其中，金融資產(chǎn)既包括單項(xiàng)金融資產(chǎn)，也包括一組類似的金融資產(chǎn);既包括單項(xiàng)金融資產(chǎn)(或一組類似金融資產(chǎn))的一部分，也包括單項(xiàng)金融資產(chǎn)(或一組類似金融資產(chǎn))整體。

二、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的形式

1.將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利轉(zhuǎn)移給另一方。

按照轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)是整體還是部分，企業(yè)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移分為金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移和金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移。金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移，包括下列三種情形：

(1)將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量中特定、可辨認(rèn)部分轉(zhuǎn)移，如企業(yè)將一組類似貸款的應(yīng)收利息轉(zhuǎn)移等。

(2)將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生全部現(xiàn)金流量的一定比例轉(zhuǎn)移，如企業(yè)將一組類似貸款的本金和應(yīng)收利息合計(jì)的一定比例轉(zhuǎn)移等。

(3)將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量中特定、可辨認(rèn)部分的一定比例轉(zhuǎn)移，如企業(yè)將一組類似貸款的應(yīng)收利息的一定比例轉(zhuǎn)移等。

2.將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給另一方，但保留收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利(暫時(shí)的權(quán)利)，并承擔(dān)將收取的現(xiàn)金流量支付給最終收款方的義務(wù)，同時(shí)滿足下列條件：

(1)從該金融資產(chǎn)收到對等的現(xiàn)金流量時(shí)，才有義務(wù)將其支付給最終收款方。企業(yè)發(fā)生短期墊付款，但有權(quán)全額收回該墊付款并按照市場上同期銀行貸款利率計(jì)收利息的，視同滿足本條件。

(2)根據(jù)合同約定，不能出售該金融資產(chǎn)或作為擔(dān)保物，但可以將其作為對最終收款方支付現(xiàn)金流量的保證。

也就是說，企業(yè)不能出售該項(xiàng)金融資產(chǎn)，也不能以該項(xiàng)金融資產(chǎn)作為質(zhì)押品對外進(jìn)行擔(dān)保，意味著轉(zhuǎn)出方不再擁有出售或處置被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的權(quán)利。

(3)有義務(wù)將收取的現(xiàn)金流量及時(shí)支付給最終收款方。企業(yè)無權(quán)將該現(xiàn)金流量進(jìn)行再投資，但按照合同約定在相鄰兩次支付間隔期內(nèi)將所收到的現(xiàn)金流量進(jìn)行現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物投資的除外。企業(yè)按照合同約定進(jìn)行再投資的，應(yīng)當(dāng)將投資收益按照合同約定支付給最終收款方。

第2種情況典型的業(yè)務(wù)為資產(chǎn)證券化。

例如，中信銀行，其中包括一個(gè)中信信托公司。中信銀行將其貸款打包賣給信托公司，保留收取現(xiàn)金流量的權(quán)利。之后信托公司以貸款為基礎(chǔ)發(fā)行證券(也稱信托收益權(quán)憑證)，出售給相關(guān)投資者(最終收款方為投資者);投資者為取得該證券所支付的價(jià)款，通過資金交割最后交付給中信銀行。而中信銀行收取的款項(xiàng)不是他自己的，其代為收取的投資者回報(bào)最終還是要支付給投資者。所以說中信銀行將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移后仍保留收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利，并承擔(dān)將收取的現(xiàn)金流量支付給最終收款方的義務(wù)。

三、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的作用

1.盤活基礎(chǔ)資產(chǎn)，提高資產(chǎn)流動(dòng)性。

2.多元化資產(chǎn)組合，提高風(fēng)險(xiǎn)管控水平。

3.拓寬收入來源渠道，增加盈利機(jī)會。

4.強(qiáng)化專業(yè)分工與合作，提高資金使用效率。

考點(diǎn)三：金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的類型

一、應(yīng)收賬款保理(應(yīng)收賬款讓售)

保理是指賣方與保理商之間存在的一種合同關(guān)系。

應(yīng)收賬款保理，是指企業(yè)(供貨方或提供勞務(wù)方)將因銷售商品、提供勞務(wù)等形成的應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)移給商業(yè)銀行，由商業(yè)銀行為其提供貿(mào)易融資等相關(guān)服務(wù)。根據(jù)商業(yè)銀行是否保留對企業(yè)(供貨方或提供勞務(wù)方)的追索權(quán)，應(yīng)收賬款保理分為附追索權(quán)應(yīng)收賬款保理和不附追索權(quán)應(yīng)收賬款保理兩種情形，其實(shí)質(zhì)是應(yīng)收賬款質(zhì)押取得借款和應(yīng)收賬款出售。

1.不附追索權(quán)：在不附追索權(quán)應(yīng)收賬款保理方式下，企業(yè)一經(jīng)轉(zhuǎn)移應(yīng)收賬款，與該應(yīng)收賬款所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬立即發(fā)生轉(zhuǎn)移，企業(yè)應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)應(yīng)收賬款，實(shí)際收到的金額與應(yīng)收賬款賬面價(jià)值的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

【例題1】鴻鑫公司向A商業(yè)銀行出售一項(xiàng)應(yīng)收賬款117萬元，取得價(jià)款110萬元，與該應(yīng)收賬款所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已轉(zhuǎn)移(不附追索權(quán))。鴻鑫公司如何處理?

「正確答案」

鴻鑫公司的會計(jì)處理：

借：銀行存款 110

營業(yè)外支出 7(出售損失)

貸：應(yīng)收賬款 117

2.附追索權(quán)：在附追索權(quán)應(yīng)收賬款保理方式下，企業(yè)因負(fù)有連帶還款責(zé)任，這種責(zé)任可能發(fā)生，也可能不發(fā)生。企業(yè)應(yīng)當(dāng)分析這一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。

(1)如果與該應(yīng)收賬款所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)移，企業(yè)應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)應(yīng)收賬款，實(shí)際收到的金額與應(yīng)收賬款賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，企業(yè)因應(yīng)收賬款保理而承擔(dān)的連帶還款責(zé)任，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第13號——或有事項(xiàng)》的規(guī)定在報(bào)表附注中進(jìn)行披露。

(2)如果與該應(yīng)收賬款所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒有轉(zhuǎn)移，其實(shí)質(zhì)是企業(yè)以應(yīng)收賬款為質(zhì)押取得銀行借款，企業(yè)不應(yīng)終止確認(rèn)應(yīng)收賬款，實(shí)際收到的金額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。

【例題2】甲公司向A商業(yè)銀行出售一項(xiàng)應(yīng)收賬款117萬元，取得價(jià)款110萬元，與該應(yīng)收賬款所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒有轉(zhuǎn)移(附追索權(quán))，甲公司如何處理?

「正確答案」

甲公司的會計(jì)處理：

借：銀行存款 110

短期借款——利息調(diào)整 7

貸：短期借款——成本 117

實(shí)際工作中，也可以處理為：

借：銀行存款 110

財(cái)務(wù)費(fèi)用 7

貸：短期借款 117

「答案解析」

附追索權(quán)的應(yīng)收賬款保理方式下，不是都不能終止確認(rèn)。

如上例，假設(shè)甲公司應(yīng)收乙公司賬款，乙公司的財(cái)務(wù)狀況非常好，不存在還款困難，此時(shí)甲公司出售應(yīng)收賬款的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，可以終止確認(rèn)。

二、應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)和背書轉(zhuǎn)讓

(一)應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)

應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)，是指企業(yè)以未到期應(yīng)收票據(jù)，通過背書手續(xù)向商業(yè)銀行融通資金，商業(yè)銀行按照貼現(xiàn)率自票據(jù)價(jià)值中扣除貼現(xiàn)日至到期日的貼現(xiàn)息后，將余額兌付給企業(yè)的籌資行為。不帶息應(yīng)收票據(jù)的票據(jù)價(jià)值即為其面值，帶息應(yīng)收票據(jù)的票據(jù)價(jià)值等于票據(jù)到期時(shí)的本金和利息之和。

應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)是否終止確認(rèn)，最終還是要看與應(yīng)收票據(jù)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移。

我國票據(jù)分為兩種：商業(yè)承兌匯票和銀行承兌匯票。

【分析提示】商業(yè)承兌匯票貼現(xiàn)后，對貼現(xiàn)企業(yè)來說，通常是附追索權(quán)的，且其與所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒有轉(zhuǎn)移，因此，企業(yè)不能終止確認(rèn);銀行承兌匯票貼現(xiàn)后，對貼現(xiàn)企業(yè)來說是不附追索權(quán)的，因此，企業(yè)可以終止確認(rèn) .

(二)應(yīng)收票據(jù)背書轉(zhuǎn)讓

企業(yè)將持有的應(yīng)收票據(jù)背書轉(zhuǎn)讓以取得所需物資，與該應(yīng)收票據(jù)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬通常已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)移，貼現(xiàn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)應(yīng)收票據(jù)，應(yīng)收票據(jù)賬面價(jià)值與應(yīng)計(jì)入物資成本金額之間的差額，應(yīng)當(dāng)收付貨幣資金。企業(yè)(背書人)因背書轉(zhuǎn)讓應(yīng)收票據(jù)而承擔(dān)的連帶還款責(zé)任，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定在報(bào)表附注中進(jìn)行披露。

三、金融資產(chǎn)證券化

(一)金融資產(chǎn)證券化的種類

按照被證券化的金融資產(chǎn)(即基礎(chǔ)資產(chǎn))的不同，金融資產(chǎn)證券化可以分為住房抵押貸款證券化(MBS)和資產(chǎn)支持證券化(ABS)兩大類。二者的區(qū)別在于，前者的基礎(chǔ)資產(chǎn)是住房抵押貸款，后者的基礎(chǔ)資產(chǎn)是除住房抵押貸款以外的其他金融資產(chǎn)。

1960年代，美國商業(yè)銀行將貸款特別是住房貸款大量貸給客戶，而住房貸款期限又很長，占用了銀行的資金，在此背景下，商業(yè)銀行以住房貸款為基礎(chǔ)發(fā)行債券，將資產(chǎn)(貸款)證券化，以期盤活資金。

(二)金融資產(chǎn)證券化的業(yè)務(wù)流程

金融資產(chǎn)證券化的基本業(yè)務(wù)流程是：發(fā)起機(jī)構(gòu)將可證券化的金融資產(chǎn)(基礎(chǔ)資產(chǎn))轉(zhuǎn)移給特定目的主體(特殊目的實(shí)體)，由特定目的主體以基礎(chǔ)資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量為支持發(fā)行資產(chǎn)支持證券。

(三)金融資產(chǎn)證券化的參與主體

1.發(fā)起機(jī)構(gòu)

2.特定目的主體

3.受托機(jī)構(gòu)

4.信用增級機(jī)構(gòu)(內(nèi)部信用增級、外部信用增級)

5.信用評級機(jī)構(gòu)

6.承銷機(jī)構(gòu)(通常為銀行等)

7.資金保管機(jī)構(gòu)(發(fā)起機(jī)構(gòu)和服務(wù)機(jī)構(gòu)不能成為同一資產(chǎn)證券化交易的資金保管機(jī)構(gòu))

8.服務(wù)機(jī)構(gòu)

(四)金融資產(chǎn)證券化的風(fēng)險(xiǎn)管理

涉及的風(fēng)險(xiǎn)包括信用風(fēng)險(xiǎn)、利率風(fēng)險(xiǎn)、流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)、操作風(fēng)險(xiǎn)、法律風(fēng)險(xiǎn)、聲譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)等。

考點(diǎn)四：金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的會計(jì)處理

本考點(diǎn)主要講解兩個(gè)大的問題，第一是金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)，第二是金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的計(jì)量。本考點(diǎn)是本章的重點(diǎn)和難點(diǎn)。

一、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)

金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的核心問題是要不要對金融資產(chǎn)做終止確認(rèn)的處理，即要不要注銷掉該資產(chǎn)。

(一)終止確認(rèn)的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移

滿足下列兩個(gè)條件之一的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，即可以終止確認(rèn)轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)。

1.企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。

企業(yè)在判斷是否已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方時(shí)，應(yīng)當(dāng)比較轉(zhuǎn)移前后該金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值及時(shí)間分布的波動(dòng)使其面臨的風(fēng)險(xiǎn)。如果企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移發(fā)生實(shí)質(zhì)性改變，表明企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方。

比如：企業(yè)將持有至到期投資或者可供出售金融資產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)甚至是貸款全部賣掉，已經(jīng)收到全部價(jià)款，轉(zhuǎn)移資產(chǎn)與企業(yè)再無關(guān)系，這是最典型的轉(zhuǎn)移所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，此時(shí)應(yīng)適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)與計(jì)量》進(jìn)行核算，即處置該金融資產(chǎn)

2.企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，但放棄了對該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。

“既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留”說白了就是“金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移了但是仍與轉(zhuǎn)移方有一定的聯(lián)系，即轉(zhuǎn)移方還保留了一部分”，“放棄了對該金融資產(chǎn)控制”是說實(shí)質(zhì)重于形式，實(shí)質(zhì)上已經(jīng)放棄了控制權(quán)，盡管還與轉(zhuǎn)出方有一定的聯(lián)系，也是要終止確認(rèn)該轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)的。

判斷是否已放棄對所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制，應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注轉(zhuǎn)入方出售所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的能力。如果轉(zhuǎn)入方能夠單獨(dú)將轉(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)整體出售給與其不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的第三方，且沒有額外條件對此項(xiàng)出售加以限制，說明轉(zhuǎn)入方有出售該金融資產(chǎn)的實(shí)際能力，同時(shí)表明企業(yè)(轉(zhuǎn)出方)已放棄對該金融資產(chǎn)的控制，從而應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)。

轉(zhuǎn)入方是否能夠?qū)⑥D(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)整體出售給與其不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的第三方，應(yīng)當(dāng)關(guān)注該金融資產(chǎn)是否存在活躍市場。如果不存在活躍市場，即使合同約定轉(zhuǎn)入方有權(quán)處置該金融資產(chǎn)，也不表明轉(zhuǎn)入方有實(shí)際能力，不能判斷轉(zhuǎn)出方已放棄了對所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制。

存在下列情形之一的，表明企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)：

(1)企業(yè)以不附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)。

(2)企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)與買入方簽訂協(xié)議，在約定期限結(jié)束時(shí)按當(dāng)日該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值回購。

(3)企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)與買入方簽訂看跌期權(quán)合約(即買入方有權(quán)將該金融資產(chǎn)返售給企業(yè))，但從合約條款判斷，該看跌期權(quán)是一項(xiàng)重大價(jià)外期權(quán)(即期權(quán)合約的條款設(shè)計(jì)，使得金融資產(chǎn)的買方極小可能會到期行權(quán))。此時(shí)可以認(rèn)定企業(yè)已經(jīng)轉(zhuǎn)移了該項(xiàng)金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，因此，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。

【分析提示】這里大綱上的說法有些片面，這里只要是重大價(jià)外期權(quán)就可以終止確認(rèn)，而不論是看跌期權(quán)還是看漲期權(quán)。比如A公司將持有的C公司的股票2 000股出售給B公司，同時(shí)與B公司簽訂了未來一年后以每股10元回購的期權(quán)，若是預(yù)計(jì)1年后該股票的價(jià)值是每股5元，則對于A公司來說就是重大價(jià)外的看漲期權(quán)，到期不會行使該權(quán)利，所以A公司處置的金融資產(chǎn)應(yīng)該終止確認(rèn)。

承上例，若是A公司出售給B公司后，B公司與A公司簽訂了一份未來一年后以每股10元出售給A公司的期權(quán)，假定未來一年后股票市價(jià)是每股15元，則對于A公司來說是重大價(jià)外的看跌期權(quán)，B公司到期肯定是不出售給A公司的，所以A公司處置的金融資產(chǎn)可以終止確認(rèn)。

也就是說重大價(jià)內(nèi)期權(quán)，風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒有轉(zhuǎn)移;重大價(jià)外期權(quán)，風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬幾乎全部轉(zhuǎn)移。

(二)不終止確認(rèn)的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移

1.企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。

企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)沒有因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移發(fā)生實(shí)質(zhì)性改變的，表明企業(yè)仍保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。

也就是說金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不能終止確認(rèn)的話，說明就是一種融資行為，就要將收到的價(jià)款確認(rèn)為負(fù)債。

2.企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，但未放棄對該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認(rèn)有關(guān)金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認(rèn)有關(guān)負(fù)債。所確認(rèn)的相關(guān)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債應(yīng)當(dāng)充分反映保留的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)。

以下情形通常表明企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬：

(1)采用附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)。

(2)將信貸資產(chǎn)或應(yīng)收款項(xiàng)整體出售，同時(shí)保證對金融資產(chǎn)購買方可能發(fā)生的信用損失等進(jìn)行全額補(bǔ)償。

(3)企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)與買入方簽訂協(xié)議，在約定期限結(jié)束時(shí)按固定價(jià)格將該金融資產(chǎn)回購。

(4)企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)與買入方簽訂看跌期權(quán)合約(即買入方有權(quán)將該金融資產(chǎn)返售給企業(yè))，但從合約條款判斷，該看跌期權(quán)是一項(xiàng)重大價(jià)內(nèi)期權(quán)(即期權(quán)合約的條款設(shè)計(jì)，使得金融資產(chǎn)的買方很可能會到期行權(quán))。此時(shí)可以認(rèn)定企業(yè)保留了該項(xiàng)金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，因此，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。

二、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的計(jì)量

金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的計(jì)量涉及到下面三個(gè)方面：

1.滿足終止條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移計(jì)量;

2.不滿足終止條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移計(jì)量;

3.繼續(xù)涉入的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移計(jì)量。

(一)滿足終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移

滿足終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，分為滿足終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移和滿足終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移。

1.金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件

金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)將下列兩項(xiàng)金額的差額計(jì)入當(dāng)期損益：

(1)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值;

(2)因轉(zhuǎn)移而收到的對價(jià)，與原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額(涉及轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)的情形)之和。

金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移形成的損益=因轉(zhuǎn)移收到的對價(jià)-所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)賬面價(jià)值+原直接計(jì)入所有者(或-)權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)利得(或損失)。

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