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企業(yè)破產(chǎn)清算必然會引起相應(yīng)的會計問題,但訖今為止我國尚未頒布關(guān)于破產(chǎn)清算的會計準(zhǔn)則,也未形成系統(tǒng)、完整、公認(rèn)的破產(chǎn)清算會計理論體系。
1 破產(chǎn)清算會計目標(biāo)
會計目標(biāo)是會計理論體系的邏輯起點(diǎn),是會計學(xué)科領(lǐng)域最基礎(chǔ)的觀念,會計理論和會計實務(wù)都是建立在其基礎(chǔ)之上的。會計目標(biāo)主要包括:會計信息的用途;向哪些人提供會計信息;什么是有用的會計信息。持續(xù)經(jīng)營下的財務(wù)會計目標(biāo)是為會計信息使用者提供據(jù)以經(jīng)濟(jì)決策的有用會計信息。而企業(yè)一旦進(jìn)入破產(chǎn)清算,其會計目標(biāo)盡管仍為會計信息使用者提供有用的會計信息,但與持續(xù)經(jīng)營下的會計目標(biāo)相比發(fā)生了顯著變化,破產(chǎn)清算會計提供的會計信息,無論在提供信息的內(nèi)容上,還是提供的對象、用途上均與財務(wù)會計存在差異。
2 破產(chǎn)清算會計對象和會計要素
2.1 破產(chǎn)清算會計對象
破產(chǎn)清算會計對象是破產(chǎn)清算會計所要反映和監(jiān)督的內(nèi)容,即破產(chǎn)企業(yè)的資金運(yùn)動。破產(chǎn)企業(yè)的資金運(yùn)動是指破產(chǎn)清算期間企業(yè)資產(chǎn)估價、變現(xiàn)、清償及分配等經(jīng)濟(jì)活動過程中所發(fā)生的資金收支活動的總稱。有觀點(diǎn)認(rèn)為,企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)清算后,已停止生產(chǎn)經(jīng)營活動,不存在資金運(yùn)動。但筆者認(rèn)為,從企業(yè)破產(chǎn)清算過程看,資金運(yùn)動是客觀存在的,因為破產(chǎn)清算企業(yè)要對財產(chǎn)進(jìn)行變賣以清償債務(wù),這時破產(chǎn)企業(yè)的資金運(yùn)動具體表現(xiàn)為“財產(chǎn)——變現(xiàn)收入——償還債務(wù)”的運(yùn)動過程,破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)分配完畢,資金就退出破產(chǎn)企業(yè),資金運(yùn)動就此終結(jié),不再形成新的循環(huán)。
2.2 破產(chǎn)清算會計要素
會計要素是對會計對象的基本分類,是會計對象的具體化。在持續(xù)經(jīng)營下,《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》明確資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤為會計要素的具體內(nèi)容。但在破產(chǎn)清算會計中,其會計要素究竟應(yīng)包括哪些內(nèi)容,會計界尚未取得一致意見,比較有代表性的觀點(diǎn)有兩種。破產(chǎn)清算會計要素應(yīng)由資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、清算收入、清算費(fèi)用、清算損益六項內(nèi)容構(gòu)成。其理由是“清算是為了償債,而資產(chǎn)和權(quán)益是破產(chǎn)企業(yè)償債的最后手段”,因此,“資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益”三個要素應(yīng)該保留。但由于生產(chǎn)經(jīng)營活動已經(jīng)停止,獲取最大利潤不再是清算期各項經(jīng)濟(jì)活動的目標(biāo),收入、費(fèi)用、利潤的核算已無必要,并且失去了核算基礎(chǔ)。此時,清算活動的根本目標(biāo)是債權(quán)人受償比例最大化,因此,清算收入、清算支出和清算損益應(yīng)成為清算會計核算的重要對象。另一種觀點(diǎn),認(rèn)為應(yīng)以企業(yè)清算經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的特點(diǎn)和清算會計目標(biāo)為基礎(chǔ)確定清算會計要素,因此,確立清算會計基本要素如下:清算資產(chǎn),清算企業(yè)所擁有的用來清償債務(wù)的全部資產(chǎn);清算債務(wù),清算企業(yè)所承擔(dān)的需以清算資產(chǎn)償付的債務(wù);清算凈權(quán)益,清算企業(yè)投資者實際享有的對企業(yè)資產(chǎn)的要求權(quán),其取決于清算資產(chǎn)與清算債務(wù)之差額;清算損失,企業(yè)在清算過程中因發(fā)生清算業(yè)務(wù)所導(dǎo)致的各種清算凈權(quán)益之減少;清算利得,企業(yè)在清算過程中所發(fā)生的各種清算凈權(quán)益之增加。
3 破產(chǎn)清算對傳統(tǒng)會計理論的沖擊
3.1 對會計假設(shè)的沖擊
清算組向法院負(fù)責(zé),維護(hù)債權(quán)人的利益,他們控制了破產(chǎn)財產(chǎn)。代替了原企業(yè)的會計主體,成為破產(chǎn)企業(yè)的會計主體,這是對傳統(tǒng)意義上的會計主體假設(shè)的很大沖擊;同時也是防止破產(chǎn)企業(yè)利用不良會計手段操縱并侵吞、隱匿、轉(zhuǎn)移或者私自變賣破產(chǎn)財產(chǎn)(如高價低估或低價高估)而威脅到投資者及相關(guān)債權(quán)人的利益。
3.2 對一系列的會計處理方法的沖擊
一旦企業(yè)破產(chǎn)之后,持續(xù)經(jīng)營假設(shè)基礎(chǔ)上的會計處理方法和程序就失去意義了。破產(chǎn)以后,企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動必然中止,所以破產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該建立符合其狀況的中止經(jīng)營假設(shè),采用在此基礎(chǔ)上相關(guān)的不同的會計處理程序和方法以及不同的計量方式和報告形式,根據(jù)這些方式方法內(nèi)容進(jìn)行破產(chǎn)資產(chǎn)的估價、變現(xiàn)和債務(wù)償還。
3.3 對會計原則的沖擊
財務(wù)會計的核算原則符合真實有用性、及時清晰性、謹(jǐn)慎重要性等要求,破產(chǎn)會計核算也與之相同。因為破產(chǎn)企業(yè)的中止經(jīng)營假設(shè)和記賬基礎(chǔ)、要求等都發(fā)生了變化,所以其成本、權(quán)責(zé)發(fā)生制、收入費(fèi)用的核算原則也發(fā)生了變化。例如企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序后,歷史成本計價的資產(chǎn)賬面價值對企業(yè)債務(wù)的償付已經(jīng)沒有任何意義了,需要根據(jù)破產(chǎn)企業(yè)自身的情況選擇其他適用的計價基礎(chǔ)。而且隨著持續(xù)經(jīng)營假設(shè)和會計分期假設(shè)在破產(chǎn)清算會計中的瓦解改變,企業(yè)已不需要分期核算經(jīng)營成果,收入與費(fèi)用配比原則也就沒有意義了。
4 破產(chǎn)清算會計信息披露的原則及方式研究
由于破產(chǎn)會計的一些特殊核算內(nèi)容,以及信息使用者的特殊要求,因而需要一些新的核算原則代替不再適用的常規(guī)會計核算原則,如用收付實現(xiàn)制來代替權(quán)責(zé)發(fā)生制,用清算價格原則代替歷史成本原則,用全面性原則代替重要性原則等?,F(xiàn)對破產(chǎn)會計的特殊性原則論述如下:
4.1 收付實現(xiàn)制原則
收付實現(xiàn)制是指會計單位的經(jīng)營收支以款項是否已經(jīng)收付為標(biāo)準(zhǔn),按收付期確定收益和費(fèi)用的一種核算方法。在收付實現(xiàn)制的原則下,凡在本期收到款項的收益和付出款項的費(fèi)用,不論其應(yīng)否屬于本期,均作為本期的收益和費(fèi)用處理;凡在本期發(fā)生的但未收到款項的收益和尚未付款的費(fèi)用,均不作為本期的收益和費(fèi)用處理。在企業(yè)終止經(jīng)營條件下,清算會計不需要再核算清算期的經(jīng)營成果,不存在收益和費(fèi)用配比的問題,它不需要考慮預(yù)收收人、預(yù)付費(fèi)用,以及應(yīng)計收入和應(yīng)計費(fèi)用等會計事項;資產(chǎn)變現(xiàn)必須以獲得的現(xiàn)實款項人帳,債務(wù)也必須以現(xiàn)實的貨源來償付。所以收付實現(xiàn)制是關(guān)于破產(chǎn)會計確認(rèn)、計量和報告基本方法的規(guī)范性原則。
4.2 清算價格原則
清算價格原則就是指清算會計在對破產(chǎn)清算業(yè)務(wù)進(jìn)行確認(rèn)、計量和報告的過程中,必須以清算價格為基本價值尺度,資產(chǎn)的價值必須按照實際變現(xiàn)的價值計算,負(fù)債必須按照資產(chǎn)變現(xiàn)后的實際負(fù)擔(dān)能力來償還。此外,清算債務(wù)需要債務(wù)人以現(xiàn)實的經(jīng)濟(jì)資源——貨幣或貨幣等價物來償付,貨幣通過資產(chǎn)變現(xiàn)取得,貨幣等價物要經(jīng)過合理估價,這些都必須按照清算價格來進(jìn)行,反映清算業(yè)務(wù)過程的財務(wù)報表也需要借助于清算價格來編制。
4.3 全面性原則
全面性原則就是指破產(chǎn)會計核算應(yīng)該全面完整地反映清算活動的所有方面,全面反映破產(chǎn)期內(nèi)的資金來源、去向和破產(chǎn)損益情況,不得隱匿和遺漏。破產(chǎn)會計核算內(nèi)容比常規(guī)會計核算內(nèi)容相對簡單一些,也為貫徹全面性原則提供了條件,比如破產(chǎn)會計不再需要進(jìn)行費(fèi)用分?jǐn)偤彤a(chǎn)品成本核算,破產(chǎn)損益的核算比起企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營損益的核算來也要簡單得多。
企業(yè)破產(chǎn)清算的執(zhí)行力度不夠透明接管破產(chǎn)單位的人的職責(zé)劃分以及管理債權(quán)人的方法上存在問題:破產(chǎn)清算最后的清償順度與有擔(dān)保的債權(quán)的優(yōu)先受償權(quán)存在問題;如果涉及到單個人的劃分利益的話,個人會有經(jīng)濟(jì)問題出現(xiàn):接管破產(chǎn)企業(yè)的管理者對企業(yè)資產(chǎn)及債權(quán)的利用程序不夠透明,存在尋私行為。
來源:-高級會計師考試(責(zé)任編輯:中大編輯)