所得稅會計的目的，是通過比較資產(chǎn)、負債等項目按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)之間的差異，將該差異的所得稅影響確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，并在此基礎(chǔ)上確定所得稅費用。

　　一、資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)

　　（一）資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)

　　資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。如果有關(guān)的經(jīng)濟利益不納稅，則資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)即為其賬面價值。例如，企業(yè)于20×5年1月1日購入一項固定資產(chǎn)，取得時按照會計規(guī)定及稅法規(guī)定確定的成本均為400萬元，企業(yè)預(yù)計該項固定資產(chǎn)的使用年限為8年，稅法規(guī)定該類固定資產(chǎn)的折舊年限為5年，凈殘值為0.會計核算及計稅時均按照直線法計提折舊，則在取得該項資產(chǎn)當(dāng)年年末，該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為320萬元，即按照稅法規(guī)定可以通過折舊或是最終處置時從未來期間的應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。

　　（二）負債的計稅基礎(chǔ)

　　負債的計稅基礎(chǔ)，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。例如，企業(yè)銷售商品后承諾提供3年的免費保修，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在銷售商品的期間，在確認(rèn)銷售收入的同時，應(yīng)估計該項保修義務(wù)的金額，并作為預(yù)計負債確認(rèn)。按照稅法規(guī)定，有關(guān)的保修費用只有在實際發(fā)生時才能夠稅前扣除。企業(yè)當(dāng)期如果按照會計規(guī)定確認(rèn)了100萬元的預(yù)計負債，而該項保修義務(wù)預(yù)計在以后3年逐期發(fā)生，則按

　　照稅法規(guī)定，有關(guān)的保修費用在實際發(fā)生時可從稅前扣除，即未來期間可從稅前扣除的金額總計為100萬元，則該項負債的賬面價值100萬元減去未來期間按照稅法規(guī)定可予抵扣的100萬元，其計稅基礎(chǔ)為0.
二、暫時性差異

　　暫時性差異，是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。根據(jù)該差額對未來期間應(yīng)稅金額影響的不同，暫時性差異分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。

　　某些不符合資產(chǎn)、負債的確認(rèn)條件，未作為財務(wù)會計報告中資產(chǎn)、負債列示的項目，如果按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)，該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。

　?。ㄒ唬?yīng)納稅暫時性差異

　　應(yīng)納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異。資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)或是負債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)時，會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。沿用本章所舉固定資產(chǎn)的例子，在取得資產(chǎn)當(dāng)年年末，在不考慮其他因素的情況下，該項固定資產(chǎn)的賬面價值為350（400—400÷8）萬元，其計稅基礎(chǔ)為320（400—400÷5）萬元，從取得當(dāng)年年末的情況看，企業(yè)在未來期間自該項資產(chǎn)至少可以取得350萬元的經(jīng)濟利益流入，但其中只有320萬元按照稅法規(guī)定可以自未來應(yīng)稅所得中扣除，兩者之間的差額即為未來期間的應(yīng)稅金額30萬元，為應(yīng)納稅暫時性差異。

　?。ǘ┛傻挚蹠簳r性差異

　　可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)或是負債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)時，會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。例如，本章中所舉預(yù)計保修費用的例子中，企業(yè)按照會計規(guī)定預(yù)計的100萬元負債，在未來期間實際發(fā)生時可稅前扣除，即其賬面價值100萬元與計稅基礎(chǔ)0之間的差額100萬元可以減少未來期間的應(yīng)稅金額，形成可抵扣暫時性差異。

三、遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的確認(rèn)

　　（一）遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)

　　1.確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的情況

　　企業(yè)對于可抵扣暫時性差異可能產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益，應(yīng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，并減少所得稅費用。在估計未來期間可能取得的應(yīng)納稅所得額時，除正常生產(chǎn)經(jīng)營所得外，還應(yīng)考慮將于未來期間轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅暫時性差異導(dǎo)致的應(yīng)稅金額等因素。例如。本章中所舉預(yù)計保修費用的例子中，假定企業(yè)預(yù)計未來期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用該可抵扣暫時性差異，適用的所得稅稅率為33％，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)33萬元，同時減少所得稅費用33萬元。

　　下列交易或事項中產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異，應(yīng)根據(jù)交易或事項的不同情況確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)：

　　（1）企業(yè)對于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損，應(yīng)視同可抵扣暫時性差異，以很可能獲得用來抵扣該部分虧損的未來應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。

　?。?）對于與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)等的投資相關(guān)的可抵扣暫時性差異，如果有關(guān)的暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能轉(zhuǎn)回并且企業(yè)很可能獲得用來抵扣該可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　對于與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)等的投資相關(guān)的可抵扣暫時性差異，通常產(chǎn)生于因聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)發(fā)生虧損，投資企業(yè)按持股比例確認(rèn)應(yīng)予承擔(dān)的部分而減少投資的賬面價值，但稅法規(guī)定投資應(yīng)以其成本作為計稅基礎(chǔ)，從而形成可抵扣暫時性差異，該差異在滿足確認(rèn)條件時應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。

　?。?）非同一控制下的企業(yè)合并中，按照會計規(guī)定確定的合并中取得各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負債的公允價值與其計稅基礎(chǔ)之間形成可抵扣暫時性差異的，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，同時調(diào)整合并中應(yīng)予確認(rèn)的商譽。

　?。?）與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項相關(guān)的可抵扣暫時性差異，相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)計入所有者權(quán)益。如因可供出售金融資產(chǎn)公允價值下降而應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　2.不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的情況

　　除企業(yè)合并以外的交易中，如果交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，則交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債的入賬價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額形成可抵扣暫時性差異的，相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)不予確認(rèn)。如融資租賃中承租人取得的資產(chǎn)，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者以及相關(guān)的初始直接費用作為租入資產(chǎn)的入賬價值，而稅法規(guī)定融資租入固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照租賃協(xié)議或者合同確定的價款加上運輸費、途中保險費等的金額計價，作為其計稅基礎(chǔ)。對于兩者之間產(chǎn)生的暫時性差異，如確認(rèn)其所得稅影響，將直接影響到融資租入資產(chǎn)的入賬價值，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定，該種情況下不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。

（二）遞延所得稅負債的確認(rèn)

　　除明確規(guī)定不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負債的情況以外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)所有應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負債，并計入所得稅費用。沿用本章所舉固定資產(chǎn)的例子，對于固定資產(chǎn)的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間形成的30萬元的應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負債，假定適用的所得稅稅率為33％，則應(yīng)增加所得稅費用9.9萬元，同時確認(rèn)9.9萬元的遞延所得稅負債。

　　非同一控制下的企業(yè)合并中，按照會計規(guī)定確定的合并中取得各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負債的公允價值與其計稅基礎(chǔ)之間形成應(yīng)納稅暫時性差異的，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負債，同時調(diào)整合并中應(yīng)予確認(rèn)的商譽；與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異，相應(yīng)的遞延所得稅負債應(yīng)計入所有者權(quán)益，如因可供出售金融資產(chǎn)公允價值上升而應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅負債。

　　不確認(rèn)遞延所得稅負債的情況包括：

　　1.商譽的初始確認(rèn)。非同一控制下的企業(yè)合并中，因企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)確認(rèn)為商譽，但按照稅法規(guī)定不允許確認(rèn)商譽，即商譽的計稅基礎(chǔ)為0，兩者之間的差額形成應(yīng)納稅暫時性差異，因確認(rèn)該遞延所得稅負債會增加商譽的價值，準(zhǔn)則中規(guī)定對于該部分應(yīng)納稅暫時性差異不確認(rèn)其所產(chǎn)生的遞延所得稅負債。

　　2.除企業(yè)合并以外的交易中，如果交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，則交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債的入賬價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額形成應(yīng)納稅暫時性差異的，相應(yīng)的遞延所得稅負債不予確認(rèn)。

　　3.企業(yè)對與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)等的投資相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異，在投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間并且預(yù)計有關(guān)的暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回時，不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負債。

（責(zé)任編輯：vstara）

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