合并財務(wù)報表是財務(wù)會計中的重要部分，在直接的實務(wù)處理中抵銷分錄形式復(fù)雜，借貸方對應(yīng)關(guān)系模糊，不容易發(fā)現(xiàn)其中存在的錯誤。針對上述問題，本文重點從參與合并以及合并后形成的企業(yè)主體的角度出發(fā)，論述企業(yè)并購過程中涉及到權(quán)益交易和非權(quán)益交易兩種情況下的抵銷處理原理，認為企業(yè)合并從實質(zhì)上已經(jīng)突破了會計主體的假設(shè)，但在會計處理上仍然可以基于會計主體假設(shè)進行，通過分析企業(yè)并購的交易實質(zhì)，對企業(yè)合并中關(guān)于會計的主體假設(shè)適應(yīng)性，對合并商譽的實質(zhì)問題進行探索性的思考。

　　因為合并后形成新的合并主體，因此參與合并的單個報告主體之間發(fā)生的業(yè)務(wù)聯(lián)系，對合并主體來講就是集團內(nèi)部的資產(chǎn)負債的變化不需做業(yè)務(wù)處理，實際上就等同于單個的報告主體并沒發(fā)生業(yè)務(wù)，這就給我們一種啟示，即在編制抵銷分錄時，就可以將參加合并的單個企業(yè)對此所作的業(yè)務(wù)處理反向沖銷來代替合并報表的抵銷分錄。

　　例如，A企業(yè)和B企業(yè)發(fā)生合并，合并后經(jīng)濟實體假設(shè)是C，在以A、B為報告主體時，對業(yè)務(wù)往來雙方都會分別進行單獨賬務(wù)處理，期末在基于主體C編制合并報表時就需要做相應(yīng)的抵銷處理，按照上文論述就可以直接將A、B做的會計分錄分別反做一遍，原來的借記貸，原來的貸記借，再將雙方反做的分錄合并后即可，合并分錄就是合并的抵銷分錄。

　　一般認為，企業(yè)合并過程中涉及到權(quán)益交易和非權(quán)益交易對上述不同的會計主體來講是有所區(qū)別的。下面就上述兩種情況分別舉例分析。

　　一、合并主體涉及股權(quán)交易的抵銷處理

　　例1：甲企業(yè)2010年1月1日采用控股合并的方式以銀行存款1 000 000元購買乙企業(yè)原股東的股權(quán)，取得其100%股權(quán)。其中，乙企業(yè)的資產(chǎn)賬面價值合計為1 500 000元；負債賬面額為600 000元；股本為900 000元，資本公積為50 000元，盈余公積為20 000元，未分配利潤30 000元，假設(shè)其賬面價值與公允價值相等，要求編制收購時的相關(guān)抵銷分錄。假設(shè)乙企業(yè)的原股東用B標識，新股東用A標識。

　　本例中，甲企業(yè)對乙企業(yè)長期股權(quán)投資的數(shù)額為1 000 000元，與乙企業(yè)所的所有者權(quán)益總額正好相等，說明乙企業(yè)的股權(quán)投資數(shù)額均為甲企業(yè)所有，通過抵銷分錄將甲企業(yè)長期股權(quán)投資總額、乙企業(yè)的所有者權(quán)益總額在編制合并報表時重復(fù)計算的因素全部剔除，消除其對企業(yè)集團合并報表的影響。編制合并報表時，編制抵銷分錄如下：

　　借：股本——A 900000

　　　　資本公積——A 50000

　　　　盈余公積——A 20000

　　　　未分配利潤——A 30000

　　　貸：長期股權(quán)投資 1000000

　　下面我們按照上文的分析作相應(yīng)的處理。

　　基于甲企業(yè)為會計主體，甲企業(yè)購買乙企業(yè)的業(yè)務(wù)處理：

　　借：長期股權(quán)投資 1000000 ①

　　　貸：銀行存款 1000000

　　上述收購業(yè)務(wù)基于乙會計主體，就是將屬于B股東的權(quán)益變?yōu)閷儆贏的權(quán)益，實際上可以分解成兩部分：一是A股東購買乙企業(yè)的股票；二是乙企業(yè)回購原股東B的股票，相應(yīng)的業(yè)務(wù)處理如下：

　　借：銀行存款 1000000 ②

　　　貸：股本——A 900000

　　　　　資本公積——A 50000

　　　　　盈余公積——A 20000

　　　　　未分配利潤——A 30000

　　借：股本——B 900000 ③

　　　　資本公積——B 50000

　　　　盈余公積——B 20000

　　　　未分配利潤——B 30000

　　　貸：銀行存款 1000000

　　按照上文我們的分析需要做①、②的逆分錄，分錄③是乙企業(yè)與其原股東的回購業(yè)務(wù)，不屬于我們上文分析的甲、乙企業(yè)交易，不在抵銷的范圍內(nèi)，①、②的逆分錄分別如下：

　　借：銀行存款 1000000

　　　貸：長期股權(quán)投資 1000000

　　借：股本——A 900000

　　　　資本公積——A 50000

　　　　盈余公積——A 20000

　　　　未分配利潤——A 30000

　　　貸：銀行存款 1000000

　　將上述分錄合并后，合并報表的抵銷分錄為：

　　借：股本——A 900000 ④

　　　　資本公積——A 50000

　　　　盈余公積——A 20000

　　　　未分配利潤——A 30000

　　　貸：長期股權(quán)投資 1000000

　　這和直接分析合并后經(jīng)濟實體重復(fù)記的項目后抵銷的結(jié)果是一樣的，而且是按照合并前后不同會計主體的角度來分析得出的，也就是按上述會計處理，并沒有違背會計主體的假設(shè)，但值得注意的是這樣的路徑分析從現(xiàn)實交易的實質(zhì)角度分析是存在問題的?；谝园凑占灼髽I(yè)和乙企業(yè)為報告主體，按照上述思路分析，所做出的抵銷分錄業(yè)務(wù)處理是不符合現(xiàn)實中交易實質(zhì)的，因為上述收購業(yè)務(wù)的實質(zhì)是甲企業(yè)和乙企業(yè)原來的股東直接進行的股票買賣沒有涉及會計主體企業(yè)乙，此時的交易主體是甲企業(yè)和乙企業(yè)的股東而非會計主體乙。但是上述的思路使我們更加清晰地了解到會計主體的交易過程，這樣就為合并抵銷分錄的編制提供了一種理論依據(jù)，對目前一步到位的抵銷處理起到解釋驗證作用。目前的會計準則直接根據(jù)合并后的經(jīng)濟實體為會計主體分析合并造成的重復(fù)項目，然后進行相應(yīng)的抵銷處理，這種方法固然可以一步到位，但是容易造成抵銷分錄借貸方對應(yīng)關(guān)系模糊，不能直接反應(yīng)業(yè)務(wù)的實質(zhì)過程，容易出錯。

　　二、合并主體涉及非股權(quán)交易業(yè)務(wù)的抵銷處理

　　例2：甲企業(yè)2010年1月1日采用控股合并的方式以貨幣資金900，000元對乙企業(yè)投資，取得其100%股權(quán)。甲企業(yè)向乙企業(yè)銷售其生產(chǎn)的商品100件，其銷售價格為9元/件，生產(chǎn)成本為5元/件，乙企業(yè)以銀行存款支付，假設(shè)乙企業(yè)并未對外銷售，不考慮增值稅的影響要求編制抵銷分錄。

　　首先，我們按照目前會計準則的要求編制抵銷分錄：

　?、俚咒N甲企業(yè)未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售收入、內(nèi)部銷售成本：

　　借：營業(yè)收入 900

　　　貸：營業(yè)成本 900

　?、诘咒N乙企業(yè)存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤：

　　借：營業(yè)成本 400

　　　貸：存貨 400

　　將上述兩個抵銷分錄合成一個抵銷分錄：

　　借：營業(yè)收入 900

　　　貸：營業(yè)成本 500

　　　　　存貨 400

　　再次，我們按照上文的分析作抵銷分錄。

　　上述購銷業(yè)務(wù)基于甲企業(yè)為會計主體，甲企業(yè)的處理為：

　　借：銀行存款 900

　　　貸：營業(yè)收入 900

　　借：營業(yè)成本 500

　　　貸：存貨 500

　　上述購銷業(yè)務(wù)基于乙企業(yè)為會計主體，乙企業(yè)的處理為：

　　借：存貨 900

　　　貸：銀行存款 900

　　按照上述思路，作為合并主體的抵銷分錄應(yīng)該是將上述分錄的借記貸，貸記借，即將甲、乙單獨的業(yè)務(wù)處理分錄反做為：

　　借：營業(yè)收入 900

　　　貸：銀行存款 900

　　借：存貨 500

　　　貸：營業(yè)成本 500

　　借：銀行存款 900

　　　貸：存貨 900

　　將上述分錄合并得到合并后形成的新主體的抵銷分錄為：

　　借：營業(yè)收入 900

　　　貸：營業(yè)成本 500

　　　　　存貨 400

　　綜合所述，在企業(yè)合并報表編制時，關(guān)于抵銷分錄的處理都可以先還原成按合并前單獨的報告主體的業(yè)務(wù)處理，再分別將其沖消處理，即將其借記貸，貸記借，將上述反向分錄合并成一個分錄，就是我們所要的抵銷分錄，相對于現(xiàn)實的會計準則中直接根據(jù)交易的實質(zhì)進行抵銷分錄的編制，思路更加清晰，更能使人了解企業(yè)會計處理是基于什么樣的原理，在一定程度增加了會計信息。本文通過舉例驗證了上述合并報表抵銷分錄的路徑，得出的結(jié)果和直接基于重復(fù)項目的分析所作的抵銷是一致的。另外，本文的另一處創(chuàng)新在于通過應(yīng)用合并業(yè)務(wù)抵銷處理的路徑分析，發(fā)現(xiàn)有時新股東在子企業(yè)中的權(quán)益較合并前原股東在子企業(yè)中的權(quán)益的增加，其符合資產(chǎn)的定義應(yīng)該確認為一項資產(chǎn)——商譽，如果沒有這種效應(yīng)單純的不公平交易就不應(yīng)該形成商譽。另外，按照上述思路分析經(jīng)進一步分析，認為目前對長期股權(quán)投資的確認也并非是完全合理的，值得進一步探討。

來源:-高級會計師考試

（責任編輯：中大編輯）

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