遼寧股份有限公司（以下簡稱遼寧公司）為了擴(kuò)大海外市場，進(jìn)一步提高企業(yè)的核心競爭力，2009年7月與美國甲公司商討股權(quán)收購事宜。有關(guān)本次合并及相關(guān)業(yè)務(wù)如下：

　?。?）遼寧公司提出，支付2800萬美元作為對(duì)價(jià)，收購甲公司80％的表決權(quán)資本。2009年11月，遼寧公司與甲公司分別召開了臨時(shí)股東大會(huì)，通過了該股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議。遼寧公司于2009年12月支付了該筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓款2800萬美元，2010年1月1日派出高管人員接管了甲公司，更換了董事會(huì)成員。

　?。?）2010年1月1日，甲公司可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值為4000萬美元，負(fù)債公允價(jià)值為1000萬美元。

　　遼寧公司記賬本位幣為人民幣，購買日即期匯率為1美元＝6.8元人民幣。

　　（3）2010年7月1日，甲公司將一項(xiàng)專利技術(shù)轉(zhuǎn)讓給遼寧公司，轉(zhuǎn)讓價(jià)款為200萬美元，遼寧公司至年末尚未支付專利轉(zhuǎn)讓款。

　　遼寧公司記賬本位幣為人民幣，交易日即期匯率為1美元＝6.7元人民幣；取得專利后，將其折合為人民幣入賬并按照直線法攤銷該無形資產(chǎn)，預(yù)計(jì)有效年限5年，殘值為零。2010年末即期匯率為1美元＝6.6元人民幣。

　?。?）2010年末甲公司資產(chǎn)總額為5000萬美元，負(fù)債總額為1600萬美元（假定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值相同）。 

　　【要求】

　　1．指出遼寧公司合并甲公司的日期，并指出該合并屬于何種合并方式。

　　2．指出遼寧公司對(duì)甲公司在合并日或購買日應(yīng)采用的會(huì)計(jì)處理方法；并指出遼寧公司對(duì)甲公司長期股權(quán)投資成本以及合并中是否產(chǎn)生商譽(yù)。

　　3．指出合并日或購買日，遼寧公司如何編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。

　　4．分析遼寧公司取得專利權(quán)的外幣交易日和年末資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)如何處理；計(jì)算該專利權(quán)和應(yīng)付專利轉(zhuǎn)讓款在2010年末資產(chǎn)負(fù)債表中的金額。

　　5．請(qǐng)說明2010年末是否將甲公司納入合并范圍；如納入合并范圍，說明應(yīng)如何折算甲公司外幣財(cái)務(wù)報(bào)表。

　　6．2010年末遼寧公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，請(qǐng)指出是否應(yīng)重編合并資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)；并計(jì)算合并資產(chǎn)負(fù)債表中少數(shù)股東權(quán)益的金額。

　　【答案】 

　　1．指出遼寧公司合并甲公司的日期，并指出該合并屬于何種合并

　　按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――企業(yè)合并》規(guī)定，合并日或購買日是指合并方或購買方實(shí)際取得對(duì)被合并方或被購買方控制權(quán)的日期，即被合并方或被購買方的凈資產(chǎn)或生產(chǎn)經(jīng)營決策的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給合并方或購買方的日期。在實(shí)務(wù)中，同時(shí)滿足下列條件的，通?？烧J(rèn)為實(shí)現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移：（1）企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會(huì)等通過；（2）企業(yè)合并事項(xiàng)需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已獲得批準(zhǔn)；（3）參與合并各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)；（4）合并方或購買方已支付了合并價(jià)款的大部分（一般應(yīng)超過50％），并且有能力、有計(jì)劃支付剩余款項(xiàng)；（5）合并方或購買方實(shí)際上已經(jīng)控制了被合并方或被購買方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并享有相應(yīng)的利益、承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)。據(jù)此，可以判斷同時(shí)滿足上述條件的日期為2010年1月1日，故合并日或購買日為2010年1月1日。

　　遼寧公司對(duì)甲公司的合并從合并方式看，屬于控股合并。遼寧公司通過支付2800萬美元作為對(duì)價(jià)，取得了甲公司80％的表決權(quán)資本，甲公司成為遼寧公司的子公司，甲公司保留了法人地位，屬于控股合并。

　　從合并中是否受同一方控制來看，該合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并。準(zhǔn)則規(guī)定，參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。一般說來，企業(yè)集團(tuán)外的并購屬于非同一控制下的企業(yè)合并。顯然，遼寧公司與美國的甲公司之間不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，此次合并不受任何一方的控制，該合并應(yīng)屬于非同一控制下的企業(yè)合并。

　　2．指出遼寧公司對(duì)甲公司在合并日或購買日應(yīng)采用的會(huì)計(jì)處理方法；并指出遼寧公司對(duì)甲公司長期股權(quán)投資成本以及合并中是否產(chǎn)生商譽(yù) 

　　本次合并屬于非同一控制下的控股合并，應(yīng)采用購買法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。按照準(zhǔn)則規(guī)定，購買方應(yīng)當(dāng)將為取得對(duì)被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)的公允價(jià)值作為合并成本。對(duì)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。

　　本案例中，合并成本為2800萬美元（折合人民幣2800×6.8＝19040萬元人民幣）應(yīng)作為長期股權(quán)投資成本，取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額為2400萬美元[（4000－1000）×80％]，產(chǎn)生商譽(yù)400萬美元（2800－2400）。應(yīng)當(dāng)說明的是，購買日長期股權(quán)投資成本為2800萬美元，包含了商譽(yù)400萬美元，在編制合并報(bào)表時(shí)，抵銷長期股權(quán)投資后，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中列示商譽(yù)400萬美元（應(yīng)折合為人民幣）。

　　3．指出合并日或購買日，遼寧公司如何編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表

　　在控股合并情況下，合并日或購買日應(yīng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。本案例為非同一控制下的企業(yè)合并，在購買日遼寧公司只編制購買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表，因企業(yè)合并取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值列示。遼寧公司的合并成本2800萬美元與取得的甲公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額2400萬美元的差額（即商譽(yù)400萬美元），應(yīng)列示在合并資產(chǎn)負(fù)債表中。

　　4．分析遼寧公司取得專利權(quán)的外幣交易日和年末資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)如何處理；計(jì)算該專利權(quán)和應(yīng)付專利轉(zhuǎn)讓款在2010年末資產(chǎn)負(fù)債表中的金額

　　按照規(guī)定，企業(yè)對(duì)于發(fā)生的外幣交易，應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)，采用交易發(fā)生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額。本案例中，遼寧公司應(yīng)將專利轉(zhuǎn)讓款200萬美元按照當(dāng)日即期匯率1美元＝6.7元人民幣折合為1340萬元人民幣計(jì)入無形資產(chǎn)，同時(shí)記錄應(yīng)付專利轉(zhuǎn)讓款200萬美元，折合為1340萬元人民幣計(jì)入其他應(yīng)付款。

　　按照規(guī)定，在年末資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定對(duì)外幣貨幣性項(xiàng)目和外幣非貨幣性項(xiàng)目進(jìn)行處理：

　?。?）外幣貨幣性項(xiàng)目，采用資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折算。因資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率與初始確認(rèn)時(shí)或者前一資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率不同而產(chǎn)生的匯兌差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　（2）以歷史成本計(jì)量的外幣非貨幣性項(xiàng)目，仍采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，不改變其記賬本位幣金額。

　　本案例中，以歷史成本計(jì)量的無形資產(chǎn)，仍采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，不改變記賬本位幣金額，即年末資產(chǎn)負(fù)債表中無形資產(chǎn)的金額為1206萬元人民幣（1340－1340÷5÷2）。

　　應(yīng)付專利轉(zhuǎn)讓款作為外幣貨幣性項(xiàng)目，應(yīng)采用資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折算，即資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)付專利轉(zhuǎn)讓款的金額為1320萬元人民幣（200×6.6），因資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率與初始確認(rèn)時(shí)即期匯率不同而產(chǎn)生的匯兌差額20萬元（1340－1320），應(yīng)計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。

　　5．請(qǐng)說明2010年末是否將甲公司納入合并范圍；如納入合并范圍，說明應(yīng)如何折算甲公司外幣財(cái)務(wù)報(bào)表

　　按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)――合并財(cái)務(wù)報(bào)表》規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。本案例中遼寧公司對(duì)甲公司擁有80％的表決權(quán)資本，甲公司為遼寧公司的子公司，應(yīng)將其納入合并范圍。

　　在年末編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)將甲公司外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算為記賬本位幣財(cái)務(wù)報(bào)表。遼寧公司對(duì)甲公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行折算時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循下列規(guī)定：（1）資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目，采用資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算，所有者權(quán)益項(xiàng)目除“未分配利潤”項(xiàng)目外，其他項(xiàng)目采用發(fā)生時(shí)的即期匯率折算；（2）利潤表中的收入和費(fèi)用項(xiàng)目，采用交易發(fā)生日的即期匯率折算；也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。按照上述方法折算產(chǎn)生的外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額，在資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下以外幣報(bào)表折算差額單獨(dú)列示。

　　6．2010年末遼寧公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，請(qǐng)指出是否應(yīng)重編合并資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)；計(jì)算合并資產(chǎn)負(fù)債表中少數(shù)股東權(quán)益的金額

　　按照規(guī)定，因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。遼寧公司對(duì)甲公司的合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并，不應(yīng)該調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)。

　　甲公司2010年末所有者權(quán)益＝年末資產(chǎn)總額－年末負(fù)債總額＝5000×6.6－1600×6.6＝33000－10560＝22440（萬元人民幣）。

　　合并資產(chǎn)負(fù)債表中少數(shù)股東權(quán)益＝22440×20％＝4488（萬元人民幣）。

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（責(zé)任編輯：vstara）

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