三、編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)應(yīng)進(jìn)行抵銷處理的項(xiàng)目

合并資產(chǎn)負(fù)債表是以母公司和子公司的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)編制的。編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)需要進(jìn)行抵銷處理的項(xiàng)目，主要有：(1) 母公司對(duì)子公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益;(2) 母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生內(nèi)部債權(quán)與債務(wù);(3) 存貨項(xiàng)目，即內(nèi)部購進(jìn)存貨成本中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益;(4) 固定資產(chǎn)項(xiàng)目，即內(nèi)部購進(jìn)商品形成的固定資產(chǎn)、內(nèi)部購進(jìn)的固定資產(chǎn)成本中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益;(5) 無形資產(chǎn)項(xiàng)目，即內(nèi)部購進(jìn)商品形成的無形資產(chǎn)、內(nèi)部購進(jìn)的無形資產(chǎn)成本中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益;(6) 與抵銷的長期股權(quán)投資、應(yīng)收賬款、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)相關(guān)的減值準(zhǔn)備的抵銷。

(一) 長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷處理

從企業(yè)集團(tuán)整體來看，母公司對(duì)子公司進(jìn)行的長期股權(quán)投資實(shí)際上相當(dāng)于母公司將資本撥付下屬核算單位，并不引起整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的增減變動(dòng)。因此，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)在母公司與子公司財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)簡單相加的基礎(chǔ)上，將母公司對(duì)子公司的長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益予以抵銷。

1. 在子公司為全資子公司的情況下，母公司對(duì)子公司長期股權(quán)投資的金額和子公司所有者權(quán)益各項(xiàng)目的金額應(yīng)當(dāng)全額抵銷。在合并工作底稿中編制的抵銷分錄為：借記“實(shí)收資本”、“資本公積”、“盈余公積”和“未分配利潤——年末”項(xiàng)目，貸記“長期圣泉投資”項(xiàng)目。其中，屬于商譽(yù)的部分，還應(yīng)借記“商譽(yù)”項(xiàng)目。

2. 在子公司為非全資子公司的情況下，應(yīng)當(dāng)將母公司對(duì)子公司長期股權(quán)投資的金額與子公司所有者權(quán)益中母公司所享有的份額相抵銷。子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，即子公司所有者權(quán)益中抵銷母公司所享有的份額后的余額，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中作為“少數(shù)股東權(quán)益”處理。在合并工作底稿中編制的抵銷分錄為：借記“實(shí)收資本”、“資本公積”、“盈余公積”和“未分配利潤——年末”項(xiàng)目，貸記“長期股權(quán)投資”和“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目。其中，屬于商譽(yù)的部分，還應(yīng)借記“商譽(yù)”項(xiàng)目。

需要說明的是，合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定，子公司持有母公司的長期股權(quán)投資、子公司相互之間持有的長期股權(quán)投資，也應(yīng)當(dāng)比照上述母公司對(duì)子公司的股權(quán)投資的抵銷方法采用通常所說的交互分配法進(jìn)行抵銷處理。

(二) 內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)的抵銷處理

在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，需要進(jìn)行抵銷處理的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目主要包括：(1) 應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款;(2) 應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù);(3) 預(yù)付賬款與預(yù)收賬款;(4) 持有至到期投資(假定該項(xiàng)債券投資，持有方劃歸為持有至到期投資，如果劃分為其他類的金融資產(chǎn)，原理相同)與應(yīng)付債券;(5) 應(yīng)收利息與應(yīng)付利息;(6) 應(yīng)收股利與應(yīng)付股利;(7) 其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款。

1. 應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷處理

(1) 初次編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷處理

在應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的情況下，某一會(huì)計(jì)期間壞賬準(zhǔn)備的金額是以當(dāng)期應(yīng)收賬款為基礎(chǔ)計(jì)提的。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，內(nèi)部應(yīng)收賬款抵銷時(shí)，其抵銷分錄為：借記“應(yīng)付賬款”項(xiàng)目，貸記“應(yīng)收賬款”項(xiàng)目;內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備抵銷時(shí)，其抵銷分錄為：借記“應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備”項(xiàng)目，貸記“資產(chǎn)減值損失”項(xiàng)目。

(2) 連續(xù)地編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)內(nèi)部應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的抵銷處理

在連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行抵銷處理時(shí)，應(yīng)按下列程序進(jìn)行抵銷：

首先，將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款予以抵銷，即按內(nèi)部應(yīng)收賬款的金額，借記“應(yīng)付賬款”項(xiàng)目，貸記“應(yīng)收賬款”項(xiàng)目。

其次，應(yīng)將上期資產(chǎn)減值損失中抵銷的內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備對(duì)本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，即按上期資產(chǎn)減值損失項(xiàng)目中抵銷的內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備的金額，借記“應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備”項(xiàng)目，貸記“未分配利潤——年初”項(xiàng)目。

最后，對(duì)于本期個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中內(nèi)部應(yīng)收賬款相對(duì)應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備增減變動(dòng)的金額也應(yīng)予以抵銷，即按照本期個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債中期末內(nèi)部應(yīng)收賬款相對(duì)應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備的增加額，借記“應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備”項(xiàng)目，貸記“資產(chǎn)減值損失”項(xiàng)目，或按照本期個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中期末內(nèi)部應(yīng)收賬款相對(duì)應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備的減少額，借記“資產(chǎn)減值損失”項(xiàng)目，貸記“應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備”項(xiàng)目。

第一種情況：內(nèi)部應(yīng)收賬款本期余額與上期余額相等時(shí)的抵銷處理。

第二種情況：內(nèi)部應(yīng)收賬款本期余額大于上期余額時(shí)的抵銷處理。

第三種情況：內(nèi)部應(yīng)收賬款本期余額小于上期余額的抵銷處理。

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（責(zé)任編輯：xll）

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