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非貨幣性資產(chǎn)交換

知識(shí)點(diǎn)精講

7.1 非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定

1.貨幣性資產(chǎn)的概念

所謂貨幣性資產(chǎn)，是指貨幣資金及將來對應(yīng)一筆固定的或可確定的貨幣資金量的資產(chǎn)，包括：貨幣資金、應(yīng)收帳款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。

2.非貨幣性資產(chǎn)的概念

所謂非貨幣性資產(chǎn)，是指在將來不對應(yīng)一筆固定的貨幣資金量的資產(chǎn)。如：固定資產(chǎn)、存貨、無形資產(chǎn)、以及不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資、股權(quán)投資等。

3.非貨幣性資產(chǎn)交換的概念

所謂非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣資產(chǎn)，簡稱以物易物。

4.有補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換的界定

當(dāng)補(bǔ)價(jià)占整個(gè)交易額的比重小于25%時(shí)，該交易仍被定性為非貨幣性交易。否則，應(yīng)被定性為貨幣性資產(chǎn)交換。具體計(jì)算公式如下：

收補(bǔ)價(jià)方的判斷標(biāo)準(zhǔn)：

補(bǔ)價(jià)額÷收到補(bǔ)價(jià)方的換出資產(chǎn)的公允價(jià)<25%

支付補(bǔ)價(jià)方的判斷標(biāo)準(zhǔn)：

補(bǔ)價(jià)額÷(支付補(bǔ)價(jià)方的換出資產(chǎn)的公允價(jià)+支付的補(bǔ)價(jià))<25%

【要點(diǎn)提示】如何界定非貨幣性資產(chǎn)交換是本節(jié)的重點(diǎn)。

7.2 公允價(jià)值計(jì)量模式下非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理

7.2.1 公允價(jià)值計(jì)量模式的適用條件

1.該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)

滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)：

(1)換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。

這種情形主要包括以下幾種情形：

①未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、金額相同，時(shí)間不同。

②未來現(xiàn)金流量的時(shí)間、金額相同，風(fēng)險(xiǎn)不同。

③未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間相同，金額不同。

(2)換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。

在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

2.換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。

符合下列情形之一的，表明換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量：

①換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)存在活躍市場。

②換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在活躍市場、但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場。

③換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)的可比市場交易，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。該公允價(jià)值估計(jì)數(shù)的變動(dòng)區(qū)間很小，或者在公允價(jià)值估計(jì)數(shù)變動(dòng)區(qū)間內(nèi)，各種用于確定公允價(jià)值估計(jì)數(shù)的概率能夠合理確定的，視為公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。

【要點(diǎn)提示】公允價(jià)值計(jì)量模式的適用條件是掌握的關(guān)鍵。

7.2.2 公允價(jià)值計(jì)量模式的會(huì)計(jì)處理原則

1.換入資產(chǎn)的入賬成本=換出資產(chǎn)公允價(jià)值+換出存貨或換出生產(chǎn)用動(dòng)產(chǎn)設(shè)備匹配的銷項(xiàng)稅+支付的補(bǔ)價(jià)(或-收到的補(bǔ)價(jià))-換入存貨或生產(chǎn)用動(dòng)產(chǎn)設(shè)備對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅;

2.交易損益=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值-換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值-相關(guān)稅費(fèi)(價(jià)內(nèi)稅，如消費(fèi)稅。);

3.如果是多項(xiàng)資產(chǎn)的非貨幣性交易，則據(jù)上述原理推算出換入資產(chǎn)總的待分配價(jià)值后，按各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占全部換入資產(chǎn)公允價(jià)值的比例來分配其入賬成本。

【要點(diǎn)提示】公允價(jià)值計(jì)量模式的會(huì)計(jì)處理原則必須熟記，換入資產(chǎn)入賬成本的計(jì)算及交易損益的計(jì)算是客觀題的典型選材。

7.2.3 公允價(jià)值計(jì)量模式下的一般會(huì)計(jì)分錄

1.如果換出的是無形資產(chǎn)

借：換入的非貨幣性資產(chǎn)[=換出無形資產(chǎn)的公允價(jià)值+支付的補(bǔ)價(jià)(或-收到的補(bǔ)價(jià))(-換入存貨或固定資產(chǎn)對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅)]

銀行存款(收到的補(bǔ)價(jià))

累計(jì)攤銷

無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

貸：無形資產(chǎn)(賬面余額)

銀行存款(支付的補(bǔ)價(jià))

應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交營業(yè)稅

營業(yè)外收入(=換出無形資產(chǎn)的公允價(jià)值-換出無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值-相關(guān)稅費(fèi))(如果出現(xiàn)虧損則借記“營業(yè)外支出”)

2.如果換出的是固定資產(chǎn)

①借：固定資產(chǎn)清理(賬面價(jià)值)

累計(jì)折舊

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

貸：固定資產(chǎn)

②借：固定資產(chǎn)清理

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅

③借：固定資產(chǎn)清理

貸：銀行存款(清理費(fèi))

④借：換入的非貨幣性資產(chǎn)[=換出固定資產(chǎn)公允價(jià)值+換出生產(chǎn)用動(dòng)產(chǎn)設(shè)備的銷項(xiàng)稅+支付的補(bǔ)價(jià)(或-收到的補(bǔ)價(jià))(-換入存貨或生產(chǎn)用動(dòng)產(chǎn)設(shè)備對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅)]

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)

銀行存款(收到的補(bǔ)價(jià))

貸：固定資產(chǎn)清理(換出固定資產(chǎn)的公允價(jià)值)

應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)(生產(chǎn)用動(dòng)產(chǎn)設(shè)備處置時(shí)應(yīng)匹配的銷項(xiàng)稅)

銀行存款(支付的補(bǔ)價(jià))

⑤借：固定資產(chǎn)清理

貸：營業(yè)外收入(換出固定資產(chǎn)的公允價(jià)值-換出固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值-相關(guān)稅費(fèi))

或：

借：營業(yè)外支出(換出固定資產(chǎn)的公允價(jià)值-換出固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值-相關(guān)稅費(fèi))

貸：固定資產(chǎn)清理

3.如果換出的是存貨

①借：換入的非貨幣性資產(chǎn)[=換出存貨的公允價(jià)值+銷項(xiàng)稅額+支付的補(bǔ)價(jià)(或-收到的補(bǔ)價(jià))-換入存貨或固定資產(chǎn)對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅]

銀行存款(收到的補(bǔ)價(jià))

貸：主營業(yè)務(wù)收入(或其他業(yè)務(wù)收入)

應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

銀行存款(支付的補(bǔ)價(jià))

②借：主營業(yè)務(wù)成本(或其他業(yè)務(wù)成本)

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

貸：庫存商品

③借：營業(yè)稅金及附加

貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交消費(fèi)稅

7.3 賬面價(jià)值計(jì)量模式下非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理

7.3.1 賬面價(jià)值計(jì)量模式的適用條件

未同時(shí)滿足公允價(jià)值計(jì)量模式的兩個(gè)必備條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用賬面價(jià)值計(jì)量模式。

7.3.2 賬面價(jià)值計(jì)量模式的會(huì)計(jì)處理原則

1.換入資產(chǎn)的入賬成本=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+換出資產(chǎn)匹配的銷項(xiàng)稅額+支付的補(bǔ)價(jià)(或-收到的補(bǔ)價(jià))(-換入存貨或特定固定資產(chǎn)對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅);

2.不確認(rèn)換出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額損益，但要確認(rèn)換出資產(chǎn)價(jià)內(nèi)稅對應(yīng)的損益;

3.如果是多項(xiàng)資產(chǎn)的非貨幣性交易，則據(jù)上述原理推算出換入資產(chǎn)總的待分配價(jià)值后，按各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值占全部換入資產(chǎn)賬面價(jià)值的比例來分配其入賬成本。

【要點(diǎn)提示】賬面價(jià)值計(jì)量模式的會(huì)計(jì)處理原則必須熟記，換入資產(chǎn)入賬成本的計(jì)算是單選題的典型選材。

7.3.3 賬面價(jià)值計(jì)量模式下的一般會(huì)計(jì)分錄

1.如果換出的是非固定資產(chǎn)

借：換入的非貨幣性資產(chǎn)[換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+換出存貨匹配的銷項(xiàng)稅額+支付的補(bǔ)價(jià)(或-收到的補(bǔ)價(jià))(-換入存貨或生產(chǎn)用動(dòng)產(chǎn)設(shè)備對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅)]

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)

銀行存款(收到的補(bǔ)價(jià))

××資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

貸：換出的非貨幣性資產(chǎn)(賬面余額)

銀行存款(支付的補(bǔ)價(jià))

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

如果換出存貨有消費(fèi)稅

借：營業(yè)稅金及附加

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅

如果換出無形資產(chǎn)有營業(yè)稅

借：營業(yè)外支出

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅

2.如果換出的是固定資產(chǎn)

①借：固定資產(chǎn)清理(賬面價(jià)值)

累計(jì)折舊

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

貸：固定資產(chǎn)

②借：營業(yè)外支出

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅

③借：固定資產(chǎn)清理

貸：銀行存款(清理費(fèi))

④借：換入的非貨幣性資產(chǎn)(倒擠)

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)

銀行存款(收到的補(bǔ)價(jià))

貸：固定資產(chǎn)清理(固定資產(chǎn)清理成本)

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)(生產(chǎn)用動(dòng)產(chǎn)設(shè)備處置時(shí)應(yīng)匹配的銷項(xiàng)稅)

銀行存款(支付的補(bǔ)價(jià))

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