2011年會計職稱考試中級會計實務(wù)考試大綱(第十章)股份支付

[基本要求]

(一)掌握股份支付工具的確認計量原則

(二)掌握兩種類型股份支付的會計處理

(三)熟悉股份支付的特征

(四)了解權(quán)益工具公允價值的取得

[考試內(nèi)容]

第一節(jié) 股份支付的特征

股份支付是企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負債的交易。

一、股份支付的特征

股份支付具有以下特征：

1.股份支付是企業(yè)與職工或其他方之間發(fā)生的交易。

2.股份支付是以獲取職工或其他方服務(wù)為目的的交易。

3.股份支付交易的對價或其定價與企業(yè)自身權(quán)益工具未來的價值密切相關(guān)。

二、股份支付的四個主要環(huán)節(jié)

典型的股份支付通常涉及四個環(huán)節(jié)：授予、可行權(quán)、行權(quán)和出售。

三、股份支付工具的主要類型

1.以權(quán)益結(jié)算的股份支付是企業(yè)為獲取服務(wù)而以股份或其他權(quán)益工具作為對價進行結(jié)算的交易。

2.以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付是企業(yè)為獲取服務(wù)而承擔(dān)以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計算確定的交付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)義務(wù)的交易?，F(xiàn)金結(jié)算的股份支付，對職工或其他方最終要支付現(xiàn)金。

第二節(jié) 股份支付的確認和計量

一、股份支付的確認和計量原則

(一)權(quán)益結(jié)算的股份支付的確認和計量原則

1.換取職工服務(wù)的股份支付的確認和計量原則

對于換取職工服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以股份支付所授予的權(quán)益工具的公允價值計量。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，以對可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計數(shù)為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具在授予日的公允價值，將當(dāng)期取得的服務(wù)收入計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費用，同時計人資本公積中的其他資本公積。

對予授予后立即可行權(quán)的換取職工提供服務(wù)的權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)在授予日按照權(quán)益工具的公允價值，將取得的服務(wù)收入計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費用，同時計人資本公積中的股本溢價。

2.換取其他方服務(wù)的股份支付的確認和計量原則

換取其他方服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以股份支付所換取的服務(wù)的公允價值計量。其他方服務(wù)的公允價值不能可靠計量，但權(quán)益工具的公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益工具在服務(wù)取得日的公允價值計量。

3.權(quán)益工具公允價值無法可靠確定時的處理

權(quán)益工具公允價值無法可靠確定時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在獲取對方提供服務(wù)的時點、后續(xù)的每個報告日以及結(jié)算日，以內(nèi)在價值計量該權(quán)益工具，內(nèi)在價值變動計入當(dāng)期損益。同時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以最終可行權(quán)或?qū)嶋H行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量為基礎(chǔ)，確認取得服務(wù)的金額。

(二)現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的確認和計量原則

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期的每個資產(chǎn)負債表日，對當(dāng)日權(quán)益工具的公允價值重新計量，確認成本費用和相應(yīng)的應(yīng)付職工薪酬，每期權(quán)益工具公允價值變動計入當(dāng)期損益。

二、股份支付條件的種類

股份支付協(xié)議中的條件可分為可行權(quán)條件和非可行權(quán)條件?？尚袡?quán)條件包括服務(wù)期限條件和業(yè)績條件。在滿足這些條件之前，職工無法獲得股份。

業(yè)績條件包括市場條件和非市場條件。市場條件是行權(quán)價格、可行權(quán)條件以及行權(quán)可能性與權(quán)益工具的市場價格相關(guān)的業(yè)績條件。非市場條件是除市場條件之外的其他業(yè)績條件，如股份支付協(xié)議中關(guān)于達到最低盈利目標或銷售目標才可行權(quán)的規(guī)定。

三、條款和條件的修改

通常情況下，股份支付協(xié)議生效后，不應(yīng)對其條款和條件隨意變更。但在某些情況下，可能需要對股份支付協(xié)議中的可行權(quán)條件作出修改。

在會計上，無論已授予的權(quán)益工具的條款和條件如何變更，甚至取消權(quán)益工具的授予或結(jié)算該權(quán)益工具，企業(yè)都應(yīng)至少確認按照所授予的權(quán)益工具在授予日的公允價值來計量獲取的相應(yīng)服務(wù)，除非因不能滿足權(quán)益工具的可行權(quán)條件(除市場條件外)而無法行權(quán)。

四、權(quán)益工具公允價值的取得

應(yīng)當(dāng)以市場價格為基礎(chǔ)。如果沒有活躍的交易市場，應(yīng)當(dāng)考慮估值技術(shù)。

五、股份支付的會計處理

1.授予日

除了立即可行權(quán)的股份支付外，無論權(quán)益結(jié)算的股份支付還是現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在授予日均不進行會計處理：

2.等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負債表日

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，將取得職工或其他方提供的服務(wù)計人成本費用，同時確認所有者權(quán)益或負債。

3.可行權(quán)日之后

(1)對于權(quán)益結(jié)算的股份支付，在可行權(quán)日之后不再對已確認的成本費用和所有者權(quán)益總額進行調(diào)整。企業(yè)應(yīng)在行權(quán)日根據(jù)行權(quán)情況，確定股本和股本溢價，同時結(jié)轉(zhuǎn)等待期內(nèi)確認的資本公積(其他資本公積)。

(2)對于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在可行權(quán)日之后不再確認成本費用，負債(應(yīng)付職工薪酬)公允價值的變動應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益(公允價值變動損益)。

4.回購股份進行職工期權(quán)激勵

(1)回購股份。企業(yè)回購股份時，應(yīng)當(dāng)按照回購股份的全部支出作為庫存股處理，同時進行備查登記。

(2)確認成本費用。按照股份支付準則對職工權(quán)益結(jié)算股份支付的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負債表日按照權(quán)益工具在授予日的公允價值，將取得的職工服務(wù)計人成本費用，同時增加資本公積(其他資本公積)。

(3)職工行權(quán)。企業(yè)應(yīng)于職工行權(quán)購買本企業(yè)股份收到價款時，轉(zhuǎn)銷交付職工的庫存股成本和等待期內(nèi)資本公積(其他資本公積)累計金額，同時，按照其差額調(diào)整資本公積(股本溢價)。

六、企業(yè)集團內(nèi)涉及不同企業(yè)的股份支付交易的會計處理

企業(yè)為獲取職工的服務(wù)，向職工授予本身權(quán)益工具或者承擔(dān)以本企業(yè)權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負債，是實務(wù)中常見的股份支付方式，通常接受服務(wù)和承擔(dān)結(jié)算義務(wù)的是同一企業(yè)，按照《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》的規(guī)定進行會計處理即可。隨著我國實體經(jīng)濟與資本市場協(xié)同發(fā)展的不斷深化，企業(yè)集團(由母公司和其全部子公司構(gòu)成)管理和激勵機制的完善以及對下屬成員企業(yè)的有效控制不斷加強，股份支付交易涉及的主體也呈現(xiàn)出多樣化的態(tài)勢，近期已經(jīng)出現(xiàn)接受服務(wù)和承擔(dān)結(jié)算義務(wù)的主體分別是企業(yè)集團內(nèi)不同企業(yè)的股份支付交易。例如，企業(yè)集團內(nèi)的母公司以本身股份授予子公司的高管人員，或者以母公司持有的集團內(nèi)某子公司的股份授予另一子公司的高管人員。在這類交易中，股份支付交易可能同時涉及結(jié)算企業(yè)、接受服務(wù)企業(yè)和發(fā)行權(quán)益工具的企業(yè)等多個主體。

(一)對于結(jié)算企業(yè)，應(yīng)當(dāng)區(qū)分兩種情況進行處理

1.結(jié)算企業(yè)以其本身權(quán)益工具結(jié)算的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付進行會計處理;

2.結(jié)算企業(yè)不是以其本身權(quán)益工具而是以集團內(nèi)其他企業(yè)的權(quán)益工具結(jié)算的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付進行會計處理。

例如，結(jié)算企業(yè)是接受服務(wù)企業(yè)的母公司，結(jié)算企業(yè)(母公司)由于承擔(dān)了向接受服務(wù)企業(yè)(子公司)的職工(如高管人員)結(jié)算股份支付的義務(wù)，因而視為對該接受服務(wù)企業(yè)(子公司)的投入，應(yīng)當(dāng)按照授予日該權(quán)益工具的公允價值或應(yīng)承擔(dān)負債的公允價值增加對該接受服務(wù)企業(yè)(子公司)的長期股權(quán)投資成本，在該股份支付交易屬于權(quán)益結(jié)算的股份支付的情況下，應(yīng)當(dāng)同時確認資本公積(其他資本公積);在股份支付交易屬于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的情況下，應(yīng)當(dāng)同時確認一項負債。

(二)對于接受服務(wù)企業(yè)，也應(yīng)當(dāng)區(qū)分兩種情況進行會計處理

1.接受服務(wù)企業(yè)沒有結(jié)算義務(wù)(如，由母公司直接向該子公司的高管人員授予股份)，或者授予本企業(yè)職工的是其本身權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付進行會計處理，確認所接受服務(wù)的成本費用，同時確認資本公積(其他資本公積);

2.接受服務(wù)企業(yè)具有結(jié)算義務(wù)，且授予本企業(yè)職工的是企業(yè)集團內(nèi)其他企業(yè)權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付進行會計處理，確認所接受服務(wù)的成本費用，同時確認一項負債。

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