(1) 兩差異分析法。它是指將總差異分為耗費(fèi)差異和能量差異兩部分(2) 三差異分析法。它是將兩差異分析法下的能量差異進(jìn)一步分解為產(chǎn)量差異和效率差異，即將固定制造費(fèi)用成本差異分為耗費(fèi)差異、產(chǎn)量差異和效率差異三個(gè)部分。其中耗費(fèi)差異的概念和計(jì)算與兩差異法下一致。5. 分析結(jié)果的反饋

標(biāo)準(zhǔn)成本差異分析是企業(yè)規(guī)劃與控制的重要手段。通過(guò)差異分析，企業(yè)管理人員可以進(jìn)一步揭示實(shí)際執(zhí)行結(jié)果與標(biāo)準(zhǔn)不同的深層次原因。差異分析的結(jié)果，可以更好地凸顯實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中存在的不足或在必要時(shí)修改成本標(biāo)準(zhǔn)，這對(duì)企業(yè)成本的持續(xù)降低、責(zé)任的明確劃分以及經(jīng)營(yíng)效率的提高具有十分重要的意義。

四、作業(yè)成本管理

作業(yè)成本計(jì)算法，最開(kāi)始只是作為一種產(chǎn)品成本的計(jì)算方法，其對(duì)傳統(tǒng)成本計(jì)算方法的改進(jìn)，主要表現(xiàn)在采用多重分配標(biāo)準(zhǔn)分配制造費(fèi)用的技術(shù)變革上。隨著成本計(jì)算方法的完善，它也開(kāi)始兼顧對(duì)制造費(fèi)用和銷售費(fèi)用的分析，以及對(duì)價(jià)值鏈成本的分析，并將成本分析的結(jié)果應(yīng)用到戰(zhàn)略管理中，從而形成了作業(yè)成本管理。

(一) 作業(yè)成本計(jì)算法及相關(guān)概念

所謂作業(yè)，是指在一個(gè)組織內(nèi)為了某一目的而進(jìn)行的耗費(fèi)資源的工作，它是作業(yè)成本計(jì)算系統(tǒng)中最小的成本歸集單元。作業(yè)貫穿產(chǎn)品生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的全過(guò)程，從產(chǎn)品設(shè)計(jì)、原材采購(gòu)、生產(chǎn)加工，直至產(chǎn)品的發(fā)運(yùn)銷售。在這一過(guò)程中，每個(gè)環(huán)節(jié)、每道工序都可以視為一項(xiàng)作業(yè)。

成本動(dòng)因，亦稱成本驅(qū)動(dòng)因素，是指導(dǎo)致成本發(fā)生的因素，即成本的誘因。成本動(dòng)因通常以作業(yè)活動(dòng)耗費(fèi)的資源來(lái)進(jìn)行度量，如質(zhì)量檢查次數(shù)、用電度數(shù)等。在作業(yè)成本法下，成本動(dòng)因是成本分配的依據(jù)。成本動(dòng)因又可以分為資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因。資源動(dòng)因反映作業(yè)量與耗費(fèi)之間的因果關(guān)系，而作業(yè)動(dòng)因反映產(chǎn)品產(chǎn)量與作業(yè)成本之間的因果關(guān)系。按照統(tǒng)一的作業(yè)動(dòng)因，將各種資源耗費(fèi)項(xiàng)目歸結(jié)在一起，便形成了作業(yè)中心，也稱成本庫(kù)。

通過(guò)對(duì)所有作業(yè)活動(dòng)動(dòng)態(tài)地追蹤反映，進(jìn)行作業(yè)和成本對(duì)象的成本計(jì)量，并評(píng)價(jià)作業(yè)業(yè)績(jī)和資源利用情況的方法，即為作業(yè)成本計(jì)算法。它基于資源耗用的因果關(guān)系進(jìn)行成本分配，根據(jù)作業(yè)耗用資源的情況，將資源分配給作業(yè)，再依照成本對(duì)象消耗作業(yè)的情況，把作業(yè)成本分配給成本對(duì)象。在作業(yè)成本法下，對(duì)于直接費(fèi)用的確認(rèn)和分配與傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法一樣，而間接費(fèi)用的分配對(duì)象不再是產(chǎn)品，而是作業(yè)。分配時(shí)，首先根據(jù)作業(yè)中心對(duì)資源的耗費(fèi)情況將資源耗費(fèi)的成本分配到作業(yè)中心去，然后再將上述分配至作業(yè)中心的成本按照各自的成本動(dòng)因，依據(jù)作業(yè)的耗用數(shù)量分配到各產(chǎn)品。作業(yè)成本法很好地克服了傳統(tǒng)成本方法中間接費(fèi)用責(zé)任劃分不清的缺點(diǎn)，使以往一些不可控的間接費(fèi)用變?yōu)榭煽?，這樣可以更好地發(fā)揮決策、計(jì)劃和控制的作用，以促進(jìn)作業(yè)管理和成本控制水平的不斷提高。

(二) 作業(yè)成本管理

作業(yè)成本管理是以提高客戶價(jià)值、增加企業(yè)利潤(rùn)為目的，基于作業(yè)成本法的新型集中化管理方法。它通過(guò)對(duì)作業(yè)及作業(yè)成本的確認(rèn)、計(jì)量，最終計(jì)算產(chǎn)品成本，同時(shí)將成本計(jì)算深入到作業(yè)層次，對(duì)企業(yè)所有作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行追蹤并動(dòng)態(tài)反映。此外還要進(jìn)行成本鏈分析，包括動(dòng)因分析、作業(yè)分析等，從而為企業(yè)決策提供準(zhǔn)確的信息，指導(dǎo)企業(yè)有效地執(zhí)行必要的作業(yè)，消除和精簡(jiǎn)不能創(chuàng)造價(jià)值的作業(yè)，以達(dá)到降低成本、提高效率的目的。作業(yè)成本管理是一種符合戰(zhàn)略管理思想要求的現(xiàn)代成本計(jì)算和管理模式。它既是精確地成本計(jì)算系統(tǒng)，也是改進(jìn)業(yè)績(jī)的工具。圖中水平部分反映了流程觀，它為企業(yè)提供所引起作業(yè)的原因(成本動(dòng)因)以及作業(yè)完成情況(業(yè)績(jī)計(jì)量)的信息。流程觀關(guān)注的是確認(rèn)作業(yè)成本的根源、評(píng)價(jià)已經(jīng)完成的工作和已實(shí)現(xiàn)的結(jié)果。企業(yè)利用這些信息，可以改進(jìn)作業(yè)鏈，提高從外部顧客獲得的價(jià)值。

(三) 流程價(jià)值分析

流程價(jià)值分析關(guān)心的是作業(yè)的責(zé)任，包括成本動(dòng)因分析、作業(yè)分析和業(yè)績(jī)考核三個(gè)部分。其基本思想是：以作業(yè)來(lái)識(shí)別資源，將作業(yè)分為增值作業(yè)和非增值作業(yè)，并把作業(yè)和流程聯(lián)系起來(lái)，確認(rèn)流程的成本動(dòng)因，計(jì)量流程的業(yè)績(jī)，從而促進(jìn)流程的持續(xù)改進(jìn)。

1. 成本動(dòng)因分析

要進(jìn)行作業(yè)成本管理，必須找出導(dǎo)致作業(yè)成本的原因。每項(xiàng)作業(yè)都有投入和產(chǎn)出。作業(yè)投入是為取得產(chǎn)出而由作業(yè)消耗的資源，而作業(yè)產(chǎn)出則是一項(xiàng)作業(yè)的結(jié)果或產(chǎn)品。比如說(shuō)，原料搬運(yùn)，搬運(yùn)到指定地點(diǎn)的材料數(shù)量，則是該“搬運(yùn)”作業(yè)的產(chǎn)出量，也可以稱為作業(yè)動(dòng)因。然而，產(chǎn)出量指標(biāo)不一定是作業(yè)發(fā)生的根本原因，必須進(jìn)一步進(jìn)行動(dòng)因分析，找出形成作業(yè)成本的根本原因。例如：搬運(yùn)材料的根本原因，可能是車間布局不合理造成的。一旦得知了根本原因，就可以采取相應(yīng)的措施改善作業(yè)，如改善車間布局，減少搬運(yùn)成本。

2. 作業(yè)分析

作業(yè)分析的主要目標(biāo)是認(rèn)識(shí)企業(yè)的作業(yè)過(guò)程，以便從中發(fā)現(xiàn)持續(xù)改善的機(jī)會(huì)及途徑。分析和評(píng)價(jià)作業(yè)、改進(jìn)作業(yè)和消除非增值作業(yè)構(gòu)成了流程價(jià)值分析與管理的基本內(nèi)容。改進(jìn)流程首先需要將每一項(xiàng)作業(yè)分為增值作業(yè)或非增值作業(yè)，明確增值成本和非增值成本，然后再進(jìn)一步確定如何將非增值成本減至最小。

按照對(duì)顧客價(jià)值的貢獻(xiàn)，作業(yè)可以分為增值作業(yè)和非增值作業(yè)。

所謂增值作業(yè)，就是那些顧客認(rèn)為可以增加其購(gòu)買的產(chǎn)品或服務(wù)的有用性，有必要保留在企業(yè)中的作業(yè)。一項(xiàng)作業(yè)必須同時(shí)滿足下列三個(gè)條件才可斷定為增值作業(yè)：

(1) 該作業(yè)導(dǎo)致了狀態(tài)的改變;

(2) 該狀態(tài)的變化不能由其他作業(yè)來(lái)完成;

(3) 該作業(yè)使其他作業(yè)得以進(jìn)行。

例如：印刷廠的最后裝訂工序是先裁邊再裝訂，那么裁邊作業(yè)使所有紙張整齊劃一，從而改變了原來(lái)的狀態(tài)。這種狀態(tài)之前的印刷或其他作業(yè)均不能實(shí)現(xiàn)該目的，而且只有裁邊以后，才能進(jìn)行后續(xù)的裝訂作業(yè)。裁邊作業(yè)符合上述全部條件，因此為增值作業(yè)。增值作業(yè)又可分為高效作業(yè)和低效作業(yè)。增值成本即是那些以完美效率執(zhí)行增值作業(yè)所發(fā)生的成本，或者說(shuō)，是高效增值作業(yè)產(chǎn)生的成本。而那些增值作業(yè)中因?yàn)榈托仕l(fā)生的成本則屬于非增值成本。

非增值作業(yè)，是指即便消除也不會(huì)影響產(chǎn)品對(duì)顧客服務(wù)的潛能，不必要的或可消除的作業(yè)。如果一項(xiàng)作業(yè)不能同時(shí)滿足增值作業(yè)的三個(gè)條件，就可斷定其為非增值作業(yè)。例如檢驗(yàn)工作，只能說(shuō)明產(chǎn)品是否符合標(biāo)準(zhǔn)，而不能改變其形態(tài)，不符合第一個(gè)條件;次品返工作業(yè)是重復(fù)作業(yè)，在其之前的加工作業(yè)本就應(yīng)提供符合標(biāo)準(zhǔn)的產(chǎn)品，因此也屬于非增值作業(yè)。執(zhí)行非增值作業(yè)發(fā)生的成本全部是非增值成本。持續(xù)改進(jìn)和流程再造的目標(biāo)就是尋找非增值作業(yè)，將非增值成本降至最低。

在區(qū)分了增值成本與非增值成本之后，企業(yè)要盡量消除或減少非增值成本，最大化利用增值作業(yè)，以減少不必要的耗費(fèi)，提升經(jīng)營(yíng)效率。作業(yè)成本管理中進(jìn)行成本節(jié)約的途徑，主要有以下四種形式：

(1) 作業(yè)消除：消除非增值作業(yè)或不必要的作業(yè)，降低非增值成本;

(2) 作業(yè)選擇：對(duì)所有能夠達(dá)到同樣目的的不同作業(yè)，選取其中最佳的方案;

(3) 作業(yè)減少：以不斷改進(jìn)的方式降低作業(yè)消耗的資源或時(shí)間;

(4) 作業(yè)共享：利用規(guī)模經(jīng)濟(jì)來(lái)提高增值作業(yè)的效率。

作業(yè)分析是流程價(jià)值分析的核心。通過(guò)對(duì)作業(yè)的分析研究，進(jìn)而采取措施，消除非增值作業(yè)，改善低效作業(yè)，優(yōu)化作業(yè)鏈，對(duì)于削減成本、提高效益具有非常重要的意義。

2012年中級(jí)會(huì)計(jì)師考試科目財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)講義第四章

（責(zé)任編輯：xll）

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