第四節(jié) 關(guān)于特定交易的會計處理

一、附有銷售退回條款的銷售

對于附有銷售退回條款的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時，按照因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額(即不包含預(yù)期因銷售退回將退還的金額)確認(rèn)收入，按照預(yù)期因銷售退回將退還的金額確認(rèn)負(fù)債;同時，按照預(yù)期將退回商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值，扣除收回該商品預(yù)計發(fā)生的成本(包括退回商品的價值減損)后的余額，確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)，按照所轉(zhuǎn)讓商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值，扣除上述資產(chǎn)成本的凈額結(jié)轉(zhuǎn)成本。每一資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新估計未來銷售退回情況，并對上述資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行重新計量。如有變化，應(yīng)當(dāng)作為會計估計變更進(jìn)行會計處理。

二、附有質(zhì)量保證條款的銷售

對于附有質(zhì)量保證條款的銷售，當(dāng)客戶能夠選擇單獨(dú)購買質(zhì)量保證時，表明該質(zhì)量保證構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù);當(dāng)客戶雖然不能選擇單獨(dú)購買質(zhì)量保證，但是，如果該質(zhì)量保證在向客戶保證所銷售的商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外提供了一項(xiàng)單獨(dú)服務(wù)時，也應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)。作為單項(xiàng)履約義務(wù)的質(zhì)量保證應(yīng)當(dāng)按本章規(guī)定進(jìn)行會計處理，并將部分交易價格分?jǐn)傊猎擁?xiàng)履約義務(wù)。對于不能作為單項(xiàng)履約義務(wù)的質(zhì)量保證，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照本大綱第十二章的規(guī)定進(jìn)行會計處理。

三、主要責(zé)任人和代理人

當(dāng)企業(yè)向客戶銷售商品涉及其他方參與其中時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)判斷其自身在該交易中的身份是主要責(zé)任人還是代理人。企業(yè)在將特定商品轉(zhuǎn)讓給客戶之前控制該商品的，企業(yè)為主要責(zé)任人;相反，企業(yè)在特定商品轉(zhuǎn)讓給客戶之前不控制該商品的，企業(yè)為代理人。

(一)企業(yè)作為主要責(zé)任人的情況

(1)企業(yè)自第三方取得商品或其他資產(chǎn)控制權(quán)后，再轉(zhuǎn)讓給客戶。

(2)企業(yè)能夠主導(dǎo)第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務(wù)。

(3)企業(yè)自第三方取得商品控制權(quán)后，通過提供重大的服務(wù)將該商品與其他商品整合成合同約定的某組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。

企業(yè)為主要責(zé)任人的，應(yīng)當(dāng)按照其自行向客戶提供商品而有權(quán)收取的對價總額確認(rèn)收入;企業(yè)為代理人的，按照既定的傭金金額或比例計算的金額確認(rèn)收入，或者按照已收或應(yīng)收對價總額扣除應(yīng)支付給提供該特定商品的第三方的價款后的凈額確認(rèn)收入。

(二)需要考慮的相關(guān)事實(shí)和情況

實(shí)務(wù)中，企業(yè)在判斷其在向客戶轉(zhuǎn)讓特定商品之前是否已經(jīng)擁有對該商品的控制權(quán)時，不應(yīng)僅局限于合同的法律形式，而應(yīng)當(dāng)綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況進(jìn)行判斷，這些事實(shí)和情況包括但不僅限于：

(1)轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任是企業(yè)還是第三方。

(2)該商品的存貨風(fēng)險在商品轉(zhuǎn)讓前后由企業(yè)還是第三方承擔(dān)。

(3)所交易商品的價格由企業(yè)還是第三方?jīng)Q定。

四、附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售

對于附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評估該選擇權(quán)是否向客戶提供了一項(xiàng)重大權(quán)利。其中，提供一項(xiàng)重大權(quán)利的，應(yīng)當(dāng)將其與原購買的商品單獨(dú)區(qū)分，作為單項(xiàng)履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)按照各單項(xiàng)履約義務(wù)的單獨(dú)售價的相對比例，將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。在考慮授予客戶的該項(xiàng)權(quán)利是否重大時，應(yīng)根據(jù)其金額和性質(zhì)綜合判斷。

五、授予知識產(chǎn)權(quán)許可

授予知識產(chǎn)權(quán)許可，是指企業(yè)授予客戶對企業(yè)擁有的知識產(chǎn)權(quán)享有相應(yīng)權(quán)利。企業(yè)向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可時，可能也會同時銷售商品，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評估該知識產(chǎn)權(quán)許可是否構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該知識產(chǎn)權(quán)許可和所售商品一起作為單項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行會計處理。

(一)授予知識產(chǎn)權(quán)許可屬于在某一時段屐行的履約義務(wù)

授予客戶的知識產(chǎn)權(quán)許可構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)該履約義務(wù)的性質(zhì)，進(jìn)一步確定其是在某一時段內(nèi)履行還是在某一時點(diǎn)履行。企業(yè)向客戶授予的知識產(chǎn)權(quán)許可，同時滿足下列三項(xiàng)條件的，應(yīng)當(dāng)作為在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)確認(rèn)相關(guān)收入;否則，應(yīng)當(dāng)作為在某一時點(diǎn)履行的履約義務(wù)確認(rèn)相關(guān)收入：

(1)合同要求或客戶能夠合理預(yù)期企業(yè)將從事對該項(xiàng)知識產(chǎn)權(quán)有重大影響的活動。

(2)該活動對客戶將產(chǎn)生有利或不利影響。

(3)該活動不會導(dǎo)致向客戶轉(zhuǎn)讓某項(xiàng)商品。

(二)授予知識產(chǎn)權(quán)許可屬于在某一時點(diǎn)履行的履約義務(wù)

授予知識產(chǎn)權(quán)許可不屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)的，應(yīng)當(dāng)作為在某一時點(diǎn)履行的履約義務(wù)，在履行該履約義務(wù)時確認(rèn)收入。

(三)基于銷售或使用情況的特許權(quán)使用費(fèi)

企業(yè)向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可，并約定按客戶實(shí)際銷售或使用情況(如按照客戶的銷售額)收取特許權(quán)使用費(fèi)的，應(yīng)當(dāng)在客戶后續(xù)銷售或使用行為實(shí)際發(fā)生與企業(yè)履行相關(guān)履約義務(wù)二者孰晚的時點(diǎn)確認(rèn)收入。

六、售后回購

售后回購，是指企業(yè)銷售商品的同時承諾或有權(quán)選擇日后再將該商品購回的銷售方式。企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分下列兩種情形分別對售后回購交易進(jìn)行會計處理。

(一)企業(yè)因存在與客戶的遠(yuǎn)期安排而負(fù)有回購義務(wù)或企業(yè)享有回購權(quán)利的

企業(yè)因存在與客戶的遠(yuǎn)期安排而負(fù)有回購義務(wù)或企業(yè)享有回購權(quán)利的，在銷售時點(diǎn)，客戶并沒有取得該商品的控制權(quán)，企業(yè)應(yīng)根據(jù)下列情況分別進(jìn)行相應(yīng)的會計處理：一是回購價格低于原售價的，應(yīng)當(dāng)視為租賃交易進(jìn)行會計處理;二是回購價格不低于原售價的，應(yīng)當(dāng)視為融資交易進(jìn)行會計處理。

(二)企業(yè)應(yīng)客戶要求回購商品的

企業(yè)負(fù)有應(yīng)客戶要求回購商品義務(wù)的，應(yīng)當(dāng)在合同開始日評估客戶是否具有行使該要求權(quán)的重大經(jīng)濟(jì)動因。客戶具有行使該要求權(quán)的重大經(jīng)濟(jì)動因的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將回購價格與原售價進(jìn)行比較，并按照第(一)種情形下的原則將該售后回購作為租賃交易或融資交易進(jìn)行相應(yīng)的會計處理?？蛻舨痪哂行惺乖撘髾?quán)的重大經(jīng)濟(jì)動因的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該售后回購作為附有銷售退回條款的銷售交易進(jìn)行相應(yīng)的會計處理。

七、客戶未行使的權(quán)利

企業(yè)因銷售商品向客戶收取的預(yù)收款全部或部分無須退回時，企業(yè)預(yù)期將有權(quán)獲得與客戶所放棄的合同權(quán)利相關(guān)的金額的，應(yīng)當(dāng)按照客戶行使合同權(quán)利的模式按比例將上述金額確認(rèn)為收入;否則，企業(yè)只有在客戶要求其履行剩余屐約義務(wù)的可能性極低時，才能將相關(guān)負(fù)債余額轉(zhuǎn)為收入。

八、無須退回的初始費(fèi)

企業(yè)在合同開始(或鄰近合同開始)日向客戶收取無須退回的初始費(fèi)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在收取該初始費(fèi)時，評估該初始費(fèi)是否與向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品相關(guān)。該初始費(fèi)與向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品相關(guān)，且該商品構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)讓該商品時，按照分?jǐn)傊猎撋唐返慕灰變r格確認(rèn)收入;該初始費(fèi)與向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品相關(guān)，但該商品不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在包含該商品的單項(xiàng)履約義務(wù)履行時，按照分?jǐn)傊猎搯雾?xiàng)履約義務(wù)的交易價格確認(rèn)收入;該初始費(fèi)與向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品不相關(guān)的，該初始費(fèi)應(yīng)當(dāng)作為未來將轉(zhuǎn)讓商品的預(yù)收款，在未來轉(zhuǎn)讓該商品時確認(rèn)為收入。

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