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第一節(jié) 政府會計基本準(zhǔn)則
一、政府會計概述
(一) 政府會計改革的背景和目標(biāo)
2013年 11月,黨的十八屆三中全會通過的 《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》 作出了 “建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度” 的重要戰(zhàn)略部署。
2014年 12月,國務(wù)院批轉(zhuǎn)了財政部 《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》(國發(fā) 〔2014〕63號,以下稱 《改革方案》),正式確立了我國權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革的指導(dǎo)思想、總體目標(biāo)、基本原則、主要任務(wù)、具體內(nèi)容、配套措施、實施步驟和組織保障。
權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革是基于政府會計規(guī)則的重大改革,總體目標(biāo)是通過構(gòu)建統(tǒng)一、科學(xué)、規(guī)范的政府會計準(zhǔn)則體系,建立健全政府財務(wù)報告編制辦法,適度分離政府財務(wù)會計與預(yù)算會計、政府財務(wù)報告與決算報告功能,全面、清晰反映政府財務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息,為開展政府信用評級、加強(qiáng)資產(chǎn)負(fù)債管理、改進(jìn)政府績效監(jiān)督考核、防范財政風(fēng)險等提供支持,促進(jìn)政府財務(wù)管理水平提高和財政經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展。
(二) 政府會計改革的基本原則
一是立足中國國情,借鑒國際經(jīng)驗;二是堅持繼承發(fā)展,注重改革創(chuàng)新;三是堅持公開透明,便于社會監(jiān)督;四是做好總體規(guī)劃,穩(wěn)妥有序推進(jìn)。
(三) 政府會計改革的任務(wù)
一是建立健全政府會計核算體系。推進(jìn)財務(wù)會計與預(yù)算會計適度分離并相互銜接,在完善預(yù)算會計功能基礎(chǔ)上,增強(qiáng)政府財務(wù)會計功能,夯實政府財務(wù)報告核算基礎(chǔ),為中長期財政發(fā)展、宏觀調(diào)控和政府信用評級服務(wù)。
二是建立健全政府財務(wù)報告體系。政府財務(wù)報告主要包括政府部門財務(wù)報告和政府綜合財務(wù)報告。政府部門編制部門財務(wù)報告,反映本部門的財務(wù)狀況和運(yùn)行情況;財政部門編制政府綜合財務(wù)報告,反映政府整體的財務(wù)狀況、運(yùn)行情況和財政中長期可持續(xù)性。
三是建立健全政府財務(wù)報告審計和公開機(jī)制。政府綜合財務(wù)報告和部門財務(wù)報告按規(guī)定接受審計。審計后的政府綜合財務(wù)報告與審計報告依法報本級人民代表大會常務(wù)委員會備案,并按規(guī)定向社會公開。
四是建立健全政府財務(wù)報告分析應(yīng)用體系。以政府財務(wù)報告反映的信息為基礎(chǔ),采用科學(xué)方法,系統(tǒng)分析政府的財務(wù)狀況、運(yùn)行成本和財政中長期可持續(xù)發(fā)展水平。充分利用政府財務(wù)報告反映的信息,識別和管理財政風(fēng)險,更好地加強(qiáng)政府預(yù)算、資產(chǎn)和績效管理,并將政府財務(wù)狀況作為評價政府受托責(zé)任履行情況的重要指標(biāo)。
(四) 政府會計標(biāo)準(zhǔn)體系
政府會計標(biāo)準(zhǔn)體系由政府會計基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則及應(yīng)用指南和政府會計制度等組成?;緶?zhǔn)則用于規(guī)范政府會計目標(biāo)、政府會計主體、政府會計信息質(zhì)量要求、政府會計核算基礎(chǔ),以及政府會計要素定義、確認(rèn)和計量原則、列報要求等原則事項。
基本準(zhǔn)則指導(dǎo)具體準(zhǔn)則和制度的制定,并為政府會計實務(wù)問題提供處理原則。具體準(zhǔn)則依據(jù)基本準(zhǔn)則制定,用于規(guī)范政府發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項的會計處理,詳細(xì)規(guī)定經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項引起的會計要素變動的確認(rèn)、計量、記錄和報告。應(yīng)用指南是對具體準(zhǔn)則的實際應(yīng)用作出的操作性規(guī)定。政府會計制度主要規(guī)定政府會計科目及賬務(wù)處理、報表體系及編制說明等,與政府會計具體準(zhǔn)則及應(yīng)用指南相互協(xié)調(diào)、相互補(bǔ)充。
《改革方案》 指出,政府會計科目設(shè)置要實現(xiàn)預(yù)算會計和財務(wù)會計雙重功能。預(yù)算會計科目應(yīng)準(zhǔn)確完整反映政府預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余等預(yù)算執(zhí)行信息,財務(wù)會計科目應(yīng)全面準(zhǔn)確反映政府的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用等財務(wù)信息。條件成熟時,推行政府成本會計,規(guī)定政府運(yùn)行成本歸集和分?jǐn)偡椒ǖ?,反映政府向社會提供公共服?wù)支出和機(jī)關(guān)運(yùn)行成本等財務(wù)信息。
二、政府會計基本準(zhǔn)則
2015年 10月,財政部印發(fā)了 《政府會計準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》 (以下簡稱 《基本準(zhǔn)則》),自 2017年 1月 1日起施行。
(一) 政府會計主體
《基本準(zhǔn)則》 適用于各級政府、各部門、各單位 (即 “政府會計主體”)。各級政府指各級政府財政部門,具體負(fù)責(zé)財政總 (預(yù)算) 會計的核算。各部門、各單位是指與本級政府財政部門直接或者間接發(fā)生預(yù)算撥款關(guān)系的國家機(jī)關(guān)、軍隊、政黨組織、社會團(tuán)體、事業(yè)單位和其他單位。
軍隊、已納入企業(yè)財務(wù)管理體系的單位和執(zhí)行 《民間非營利組織會計制度》 的社會團(tuán)體,不適用 《基本準(zhǔn)則》。
(二) 政府會計核算體系及目標(biāo)
《基本準(zhǔn)則》 確立了 “雙功能”、“雙基礎(chǔ)”、“雙報告” 的政府會計核算體系。
1.“雙功能”。
政府會計由預(yù)算會計和財務(wù)會計構(gòu)成。預(yù)算會計對政府會計主體預(yù)算執(zhí)行過程中發(fā)生的全部預(yù)算收入和全部預(yù)算支出進(jìn)行會計核算,主要反映和監(jiān)督預(yù)算收支執(zhí)行情況。財務(wù)會計對政府會計主體發(fā)生的各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項進(jìn)行會計核算,主要反映和監(jiān)督政府會計主體財務(wù)狀況、運(yùn)行情況和現(xiàn)金流量等。
2.“雙基礎(chǔ)”。
預(yù)算會計實行收付實現(xiàn)制,國務(wù)院另有規(guī)定的,從其規(guī)定;財務(wù)會計實行權(quán)責(zé)發(fā)生制。
3.“雙報告”。
政府會計主體應(yīng)當(dāng)編制決算報告和財務(wù)報告。政府決算報告的編制主要以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ),以預(yù)算會計核算生成的數(shù)據(jù)為準(zhǔn)。政府財務(wù)報告的編制主要以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ),以財務(wù)會計核算生成的數(shù)據(jù)為準(zhǔn)。
決算報告的目標(biāo)是向決算報告使用者提供與政府預(yù)算執(zhí)行情況有關(guān)的信息,綜合反映政府會計主體預(yù)算收支的年度執(zhí)行結(jié)果,有助于決算報告使用者進(jìn)行監(jiān)督和管理,并為編制后續(xù)年度預(yù)算提供參考和依據(jù)。政府決算報告使用者包括各級人民代表大會及其常務(wù)委員會、各級政府及其有關(guān)部門、政府會計主體自身、社會公眾和其他利益相關(guān)者。
財務(wù)報告的目標(biāo)是向財務(wù)報告使用者提供與政府財務(wù)狀況、運(yùn)行情況和現(xiàn)金流量等有關(guān)的信息,反映政府會計主體公共受托責(zé)任履行情況,有助于財務(wù)報告使用者作出決策或者進(jìn)行監(jiān)督和管理。政府財務(wù)報告使用者包括各級人民代表大會常務(wù)委員會、債權(quán)人、各級政府及其有關(guān)部門、政府會計主體自身和其他利益相關(guān)者。
(三) 政府會計核算一般要求
政府會計核算應(yīng)當(dāng)遵循以下基本要求:
1.政府會計主體應(yīng)當(dāng)對其自身發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項進(jìn)行會計核算。
2.政府會計核算應(yīng)當(dāng)以政府會計主體持續(xù)運(yùn)行為前提。
3.政府會計核算應(yīng)當(dāng)劃分會計期間,分期結(jié)算賬目,按規(guī)定編制決算報告和財務(wù)報告。會計期間至少分為年度和月度。會計年度、月度等會計期間的起訖日期采用公歷日期。
4.政府會計核算應(yīng)當(dāng)以人民幣作為記賬本位幣。發(fā)生外幣業(yè)務(wù)時,應(yīng)當(dāng)將有關(guān)外幣金額折算為人民幣金額計量,同時登記外幣金額。
5.政府會計核算應(yīng)當(dāng)采用借貸記賬法記賬。
(四) 政府會計信息質(zhì)量要求
政府會計信息質(zhì)量要求包括可靠性、全面性、相關(guān)性、及時性、可比性、可理解性和實質(zhì)重于形式。
1.可靠性。政府會計主體應(yīng)當(dāng)以實際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項為依據(jù)進(jìn)行會計核算,如實反映各項會計要素的情況和結(jié)果,保證會計信息真實可靠。
2.全面性。政府會計主體應(yīng)當(dāng)將發(fā)生的各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項統(tǒng)一納入會計核算,確保會計信息能夠全面反映政府會計主體預(yù)算執(zhí)行情況和財務(wù)狀況、運(yùn)行情況、現(xiàn)金流量等。
3.相關(guān)性。政府會計主體提供的會計信息,應(yīng)當(dāng)與反映政府會計主體公共受托責(zé)任履行情況以及報告使用者決策或者監(jiān)督、管理的需要相關(guān),有助于報告使用者對政府會計主體過去、現(xiàn)在或者未來的情況作出評價或者預(yù)測。
4.及時性。政府會計主體對已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項,應(yīng)當(dāng)及時進(jìn)行會計核算,不得提前或者延后。
5.可比性。政府會計主體提供的會計信息應(yīng)當(dāng)具有可比性。同一政府會計主體不同時期發(fā)生的相同或者相似的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項,應(yīng)當(dāng)采用一致的會計政策,不得隨意變更。不同政府會計主體發(fā)生的相同或者相似的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項,應(yīng)當(dāng)采用一致的會計政策,確保政府會計信息口徑一致,相互可比。
6.可理解性。政府會計主體提供的會計信息應(yīng)當(dāng)清晰明了,便于報告使用者理解和使用。
7.實質(zhì)重于形式。政府會計主體應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)進(jìn)行會計核算,不限于以經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項的法律形式為依據(jù)。
(五) 政府財務(wù)會計要素
政府財務(wù)會計要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用。
1.資產(chǎn)。
(1) 資產(chǎn)的定義。
資產(chǎn)是指政府會計主體過去的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項形成的,由政府會計主體控制的,預(yù)期能夠產(chǎn)生服務(wù)潛力或者帶來經(jīng)濟(jì)利益流入的經(jīng)濟(jì)資源。
(2) 資產(chǎn)類別。
政府會計主體的資產(chǎn)按照流動性,分為流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)。
流動資產(chǎn)是指預(yù)計在 1年內(nèi) (含 1年) 耗用或者可以變現(xiàn)的資產(chǎn),包括貨幣資金、短期投資、應(yīng)收及預(yù)付款項、存貨等。
非流動資產(chǎn)是指流動資產(chǎn)以外的資產(chǎn),包括固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、長期投資、公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲備資產(chǎn)、文物文化資產(chǎn)、保障性住房和自然資源資產(chǎn)等。
(3) 資產(chǎn)的確認(rèn)條件。
符合政府資產(chǎn)定義的經(jīng)濟(jì)資源,在同時滿足以下條件時,確認(rèn)為資產(chǎn):一是與該經(jīng)濟(jì)資源相關(guān)的服務(wù)潛力很可能實現(xiàn)或者經(jīng)濟(jì)利益很可能流入政府會計主體;二是該經(jīng)濟(jì)資源的成本或者價值能夠可靠地計量。
(4) 資產(chǎn)的計量屬性。
政府資產(chǎn)的計量屬性主要包括歷史成本、重置成本、現(xiàn)值、公允價值和名義金額。
政府會計主體在對資產(chǎn)進(jìn)行計量時,一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本。采用重置成本、現(xiàn)值、公允價值計量的,應(yīng)當(dāng)保證所確定的資產(chǎn)金額能夠持續(xù)、可靠計量。
2.負(fù)債。
(1) 負(fù)債的定義。
負(fù)債是指政府會計主體過去的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項形成的,預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)資源流出政府會計主體的現(xiàn)時義務(wù)。
(2) 負(fù)債的分類。
政府會計主體的負(fù)債按照流動性,分為流動負(fù)債和非流動負(fù)債。
流動負(fù)債是指預(yù)計在 1年內(nèi) (含 1年) 償還的負(fù)債,包括應(yīng)付及預(yù)收款項、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)繳款項等。
非流動負(fù)債是指流動負(fù)債以外的負(fù)債,包括長期應(yīng)付款、應(yīng)付政府債券和政府依法擔(dān)保形成的債務(wù)等。
(3) 負(fù)債的確認(rèn)條件。
符合政府負(fù)債定義的義務(wù),在同時滿足以下條件時,確認(rèn)為負(fù)債:一是履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致含有服務(wù)潛力或者經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源流出政府會計主體;二是該義務(wù)的金額能夠可靠地計量。
(4) 負(fù)債的計量屬性。
政府負(fù)債的計量屬性主要包括歷史成本、現(xiàn)值和公允價值。
政府會計主體在對負(fù)債進(jìn)行計量時,一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本。采用現(xiàn)值、公允價值計量的,應(yīng)當(dāng)保證所確定的負(fù)債金額能夠持續(xù)、可靠計量。
3.凈資產(chǎn)。
凈資產(chǎn)是指政府會計主體資產(chǎn)扣除負(fù)債后的凈額,其金額取決于資產(chǎn)和負(fù)債的計量。
4.收入。
(1) 收入的定義。
收入是指報告期內(nèi)導(dǎo)致政府會計主體凈資產(chǎn)增加的、含有服務(wù)潛力或者經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源的流入。
(2) 收入的確認(rèn)條件。
收入的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)同時滿足以下條件:一是與收入相關(guān)的含有服務(wù)潛力或者經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源很可能流入政府會計主體;二是含有服務(wù)潛力或者經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源流入會導(dǎo)致政府會計主體資產(chǎn)增加或者負(fù)債減少;三是流入金額能夠可靠地計量。
5.費(fèi)用。
(1) 費(fèi)用的定義。
費(fèi)用是指報告期內(nèi)導(dǎo)致政府會計主體凈資產(chǎn)減少的、含有服務(wù)潛力或者經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源的流出。
(2) 費(fèi)用的確認(rèn)條件。
費(fèi)用的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)同時滿足以下條件:一是與費(fèi)用相關(guān)的含有服務(wù)潛力或者經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源很可能流出政府會計主體;二是含有服務(wù)潛力或者經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源流出會導(dǎo)致政府會計主體資產(chǎn)減少或者負(fù)債增加;三是流出金額能夠可靠地計量。
(六) 政府預(yù)算會計要素
政府預(yù)算會計要素包括預(yù)算收入、預(yù)算支出與預(yù)算結(jié)余。
1.預(yù)算收入是指政府會計主體在預(yù)算年度內(nèi)依法取得的并納入預(yù)算管理的現(xiàn)金流入。預(yù)算收入一般在實際收到時予以確認(rèn),以實際收到的金額計量。
2.預(yù)算支出是指政府會計主體在預(yù)算年度內(nèi)依法發(fā)生并納入預(yù)算管理的現(xiàn)金流出。預(yù)算支出一般在實際支付時予以確認(rèn),以實際支付的金額計量。
3.預(yù)算結(jié)余是指政府會計主體預(yù)算年度內(nèi)預(yù)算收入扣除預(yù)算支出后的資金余額,以及歷年滾存的資金余額。預(yù)算結(jié)余包括結(jié)余資金和結(jié)轉(zhuǎn)資金。
(七) 政府財務(wù)報告
1.政府財務(wù)報告的構(gòu)成和內(nèi)容。
政府財務(wù)報告是反映政府會計主體某一特定日期的財務(wù)狀況和某一會計期間的運(yùn)行情況和現(xiàn)金流量等信息的文件。
政府財務(wù)報告應(yīng)當(dāng)包括財務(wù)報表和其他應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報告中披露的相關(guān)信息和資料。
財務(wù)報表是對政府會計主體財務(wù)狀況、運(yùn)行情況和現(xiàn)金流量等信息的結(jié)構(gòu)性表述。
財務(wù)報表包括會計報表和附注。
會計報表至少應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表和現(xiàn)金流量表。資產(chǎn)負(fù)債表是反映政府會計主體在某一特定日期的財務(wù)狀況的報表。收入費(fèi)用表是反映政府會計主體在一定會計期間運(yùn)行情況的報表?,F(xiàn)金流量表是反映政府會計主體在一定會計期間現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物流入和流出情況的報表。
附注是對在資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、現(xiàn)金流量表等報表中列示項目所作的進(jìn)一步說明,以及對未能在這些報表中列示項目的說明。
2.政府財務(wù)報告編報。
政府財務(wù)報告主要包括政府部門財務(wù)報告和政府綜合財務(wù)報告。政府部門編制部門財務(wù)報告,反映本部門的財務(wù)狀況和運(yùn)行情況;財政部門編制政府綜合財務(wù)報告,反映政府整體的財務(wù)狀況、運(yùn)行情況和財政中長期可持續(xù)性。
(八) 政府決算報告
政府決算報告是綜合反映政府會計主體年度預(yù)算收支執(zhí)行結(jié)果的文件。政府決算報告應(yīng)當(dāng)包括決算報表和其他應(yīng)當(dāng)在決算報告中反映的相關(guān)信息和資料。
符合預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余定義及其確認(rèn)條件的項目應(yīng)當(dāng)列入政府決算報表。
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(責(zé)任編輯:)
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