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2011年會(huì)計(jì)職稱考試中級會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)考試大綱(第十九章)財(cái)務(wù)報(bào)告
[基本要求]
(一)掌握合并財(cái)務(wù)報(bào)表的構(gòu)成和合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的確定原則
(二)掌握合并資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)容、格式和編制方法
(三)掌握合并利潤表的內(nèi)容、格式和編制方法
(四)掌握合并現(xiàn)金流量表的內(nèi)容、格式和編制方法
(五)掌握合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的內(nèi)容、格式和編制方法
(六)熟悉編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的前期準(zhǔn)備工作和程序
(七)了解財(cái)務(wù)報(bào)表附注的構(gòu)成和報(bào)袁重要項(xiàng)目的說明
[考試內(nèi)容]
第一節(jié) 財(cái)務(wù)報(bào)告的構(gòu)成
一、財(cái)務(wù)報(bào)表的構(gòu)成
財(cái)務(wù)報(bào)告(又稱財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告)包括財(cái)務(wù)報(bào)表和其他應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露的相關(guān)信息和資料。
(一)財(cái)務(wù)報(bào)表的構(gòu)成
財(cái)務(wù)報(bào)表由報(bào)表本身及其附注兩部分構(gòu)成。一套完整的財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括“四表一注”,即資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益(或股東權(quán)益,下同)變動(dòng)表以及附注。
(二)財(cái)務(wù)報(bào)表的分類
1.按財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)期間的不同,可以分為中期財(cái)務(wù)報(bào)表和年度財(cái)務(wù)報(bào)表。
2.按財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)主體的不同,可以分為個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表。
二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的構(gòu)成
合并財(cái)務(wù)報(bào)表是反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。其中,母公司是有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的企業(yè);子公司是被母公司控制的企業(yè)。
合并財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括下列組成部分:(1)合并資產(chǎn)負(fù)債表;(2)合并利潤表;(3)合并現(xiàn)金流量表;(4)合并所有者權(quán)益(或股東權(quán)益,下同)變動(dòng)表;(5)附注。
三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的確定
合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。
1.母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán),表明母公司能夠控制被投資單位,應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司,納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是,有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。
2.母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán),且滿足下列條件之一的,視為母公司能夠控制被投資單位,但是,有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外:
(1)通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議,擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。
(2)根據(jù)公司章程或協(xié)議,有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策。
(3)有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。
(4)在被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。
3.在確定能否控制被投資單位時(shí),應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。
母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司,無論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司,全部納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。
四、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的前期準(zhǔn)備工作
母公司和予公司都必須做好一系列的合并財(cái)務(wù)報(bào)表前期準(zhǔn)備工作。
五、編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的程序
1.編制合并工作底稿;
2.編制調(diào)整分錄和抵銷分錄;
3.計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的合并金額;
4.填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表。
第二節(jié) 合并資產(chǎn)負(fù)債表
一、按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資
企業(yè)按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資,在合并工作底稿中應(yīng)編制調(diào)整分錄。
企業(yè)也可以采用成本法直接編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。
二、編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)應(yīng)抵銷的項(xiàng)目
編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)需要進(jìn)行抵銷處理的項(xiàng)目主要有:(1)母公司對子公司股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目;(2)母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目;(3)存貨項(xiàng)目,即內(nèi)部購進(jìn)存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益;(4)固定資產(chǎn)項(xiàng)目(包括固定資產(chǎn)原價(jià)和累計(jì)折舊),即內(nèi)部購進(jìn)固定資產(chǎn)價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益;(5)無形資產(chǎn)項(xiàng)目,即內(nèi)部購進(jìn)無形資產(chǎn)價(jià)值包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益;(6)與抵銷的長期股權(quán)投資、應(yīng)收賬款、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)相關(guān)的減值準(zhǔn)備的抵銷。
三、報(bào)告期內(nèi)增減子公司
(一)報(bào)告期內(nèi)增加子公司
1.因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司,編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí),應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。
2.因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司,不應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。
企業(yè)通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的,應(yīng)當(dāng)區(qū)分個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理:在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理,參見本書第五章的相關(guān)內(nèi)容;在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中,對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán),應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量,公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益;購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的,與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期投資收益。購買方應(yīng)當(dāng)在附注中披露其在購買日之前持有的被購買方的股權(quán)在購買日的公允價(jià)值、按照公允價(jià)值重新計(jì)量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金融。
需要說明的是,母公司在取得對子公司的控制權(quán)形成企業(yè)合并后,購買少數(shù)股東全部或部分權(quán)益的,實(shí)質(zhì)上是股東之間的權(quán)益性交易,也應(yīng)當(dāng)分別個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表分別進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理:在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中,對于自子公司少數(shù)股東處新取得的長期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》第四條的規(guī)定,確定長期股權(quán)投資的入賬價(jià)值。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中,子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以購買El(或合并Et)開始持續(xù)計(jì)算的金額反映。母公司新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購買日(或合并日)開始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間的差額,應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)),資本溢價(jià)不足沖減的,應(yīng)當(dāng)沖減留存收益。
(二)報(bào)告期內(nèi)處置子公司
母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司,編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí),不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。
母公司因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權(quán)的,應(yīng)當(dāng)區(qū)分個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理:在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理,參見本書第五章的相關(guān)內(nèi)容。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中,對于剩余股權(quán),應(yīng)當(dāng)按照其在處置日(即喪失控制權(quán)日)的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量。處置股權(quán)取得的對價(jià)與剩余股權(quán)公允價(jià)值之和,減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額和對該子公司的商譽(yù)(如果存在的話)之間的差額,計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。
與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益,應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益。母公司應(yīng)當(dāng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露處置后的剩余股權(quán)在喪失控制權(quán)目的公允價(jià)值、按照公允價(jià)值重新計(jì)量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。
母公司處置對子公司的投資,如果沒有喪失對該子公司的控制權(quán)(即沒有導(dǎo)致處置子公司),也應(yīng)當(dāng)區(qū)分個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理:在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中,應(yīng)當(dāng)將處置價(jià)款與處置投資對應(yīng)的賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為當(dāng)期投資收益;在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中,應(yīng)當(dāng)將處置價(jià)款與處置投資對應(yīng)的享有該子公司凈資產(chǎn)份額的差額調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)),資本溢價(jià)不足沖減的,應(yīng)當(dāng)沖減留存收益。
四、子公司發(fā)生超額虧損在合并資產(chǎn)負(fù)債表中的反映
子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額,其余額仍應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益,即少數(shù)股東權(quán)益可以出現(xiàn)負(fù)數(shù)。
第三節(jié) 合并利潤表
一、編制合并利潤表時(shí)應(yīng)抵銷的項(xiàng)目
編制合并利潤表時(shí)需要進(jìn)行抵銷處理的項(xiàng)目主要有:(1)內(nèi)部營業(yè)收入和內(nèi)部營業(yè)成本項(xiàng)目;(2)內(nèi)部銷售商品形成存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等項(xiàng)目中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益;(3)內(nèi)部銷售商品形成固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等項(xiàng)目折舊額及攤銷額中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益;(4)內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備以及內(nèi)部銷售商品形成存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益;(5)內(nèi)部投資收益項(xiàng)目,包括內(nèi)部利息收入與利息支出項(xiàng)目、內(nèi)部股權(quán)投資的投資收益項(xiàng)目等。
二、報(bào)告期內(nèi)增減子公司
(一)報(bào)告期內(nèi)增加子公司
1.因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司,在編制合并利潤表時(shí),應(yīng)當(dāng)將該子公司合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤納入合并利潤表。
2.因非同·控制下企業(yè)合并增加的子公司,在編制合并利潤表時(shí),應(yīng)當(dāng)將該子公司購買日至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤納入合并利潤表。
(二)報(bào)告期內(nèi)處置子公司
母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司,應(yīng)當(dāng)將該子公司期初至處置目的收入、費(fèi)用、利潤納入合并利潤表。
第四節(jié) 合并現(xiàn)金流量表
一、編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)應(yīng)抵銷的項(xiàng)目
編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)需要進(jìn)行抵銷處理的項(xiàng)目,主要有:(1)母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期以現(xiàn)金投資或收購股權(quán)增加的投資所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量;(2)母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期取得投資收益收到的現(xiàn)金與分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金;(3)母公司與子公司、子公司相互之間以現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)與債務(wù)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量;(4)母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期銷售商品所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量;(5)母公司與子公司、子公司相互之間處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額與購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金等。
二、報(bào)告期內(nèi)增減子公司
(一)報(bào)告期內(nèi)增加子公司
1.因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司,在編制合并現(xiàn)金流量表時(shí),應(yīng)當(dāng)將該子公司合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。
2.因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司,在編制合并現(xiàn)金流量表時(shí),應(yīng)當(dāng)將該子公司購買日至報(bào)告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。
(二)報(bào)告期內(nèi)處置子公司
母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司,應(yīng)將該子公司當(dāng)期期初至處置日的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。
三、合并現(xiàn)金流量表中有關(guān)少數(shù)股東權(quán)益項(xiàng)目的反映
對于子公司的少數(shù)股東增加在子公司中的權(quán)益性資本投資,在合并現(xiàn)金流量表中應(yīng)當(dāng)在“籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”之下的“吸收投資收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目下設(shè)置“其中:子公司吸收少數(shù)股東投資收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目反映。
對于子公司向少數(shù)股東支付現(xiàn)金股利或利潤,在合并現(xiàn)金流量表中應(yīng)當(dāng)在“籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”之下的“分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目下單設(shè)“其中:子公司支付給少數(shù)股東的股利、利潤”項(xiàng)目反映。
第五節(jié) 合并所有者權(quán)益變動(dòng)表
編制合并所有者權(quán)益變動(dòng)表時(shí)需要進(jìn)行抵銷處理的項(xiàng)目,主要有:(1)母公司對子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中享有的份額相互抵銷;(2)母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益應(yīng)當(dāng)?shù)咒N等。
第六節(jié) 合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注
合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注是對合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表和合并所有者權(quán)益變動(dòng)表等合并財(cái)務(wù)報(bào)表中列示項(xiàng)目的文字描述或明細(xì)資料,以及對未能在這些報(bào)表中列示項(xiàng)目的說明等。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定披露合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注信息,主要包括企業(yè)集團(tuán)的基本情況、財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)、遵循企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的聲明、重要會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)、會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)變更以及差錯(cuò)更正的說明、報(bào)表重要項(xiàng)目的說明、或有事項(xiàng)、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易、風(fēng)險(xiǎn)管理、母公司和子公司信息等內(nèi)容。
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