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第五章 長(zhǎng)期股權(quán)投資

第一節(jié) 長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量

本章所指長(zhǎng)期股權(quán)投資，包括：(1)企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的權(quán)益性投資，即對(duì)子公司投資;(2)企業(yè)持有的能夠與其他合營(yíng)方一同對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制的權(quán)益性投資，即對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資;(3)企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的權(quán)益性投資，即對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資;(4)企業(yè)對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場(chǎng)上沒(méi)有報(bào)價(jià)且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資。

【提示1】企業(yè)對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的權(quán)益性投資，應(yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。

【提示2】對(duì)子公司、合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資，無(wú)論是否有公允價(jià)值，均應(yīng)按長(zhǎng)期股權(quán)投資核算。

一、企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資

企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。

企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。

同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。

非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易，即同一控制下企業(yè)合并以外的其他企業(yè)合并。

(一)同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資

同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià));資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))不足沖減的，調(diào)整留存收益。

【提示】這里調(diào)整的是“資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))”而不是“資本公積”的全部。

會(huì)計(jì)分錄如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資(被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額)

貸：負(fù)債(承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值)

資產(chǎn)(投出資產(chǎn)賬面價(jià)值)

資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)(差額，或在借方)

借：管理費(fèi)用(審計(jì)、法律服務(wù)等相關(guān)費(fèi)用)

貸：銀行存款

(二)非同一控制下的企業(yè)合并，購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。

1.一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并

合并成本包括購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日為取得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。

購(gòu)買(mǎi)方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，該直接相關(guān)費(fèi)用不包括為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，也不包括企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用。

【提示】企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金計(jì)入負(fù)債初始確認(rèn)金額;發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用沖減資本公積(股本溢價(jià))，資本公積(股本溢價(jià))不足沖減的，沖減留存收益。

無(wú)論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目處理。

賬務(wù)處理如下：

非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)在購(gòu)買(mǎi)日按企業(yè)合并成本，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，按支付合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值，貸記有關(guān)資產(chǎn)或借記負(fù)債科目，企業(yè)合并成本中包含的應(yīng)自被投資單位收取的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目進(jìn)行核算。

非同一控制下的企業(yè)合并，投出資產(chǎn)為非貨幣性資產(chǎn)時(shí)，投出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額應(yīng)分不同資產(chǎn)進(jìn)行賬務(wù)處理：

(1)投出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)，其差額計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。

(2)投出資產(chǎn)為存貨，按其公允價(jià)值確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入，按其賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本。

(3)投出資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)等金融資產(chǎn)的，其差額計(jì)入投資收益?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)持有期間公允價(jià)值變動(dòng)形成的“資本公積——其他資本公積”應(yīng)一并轉(zhuǎn)入“投資收益”。

二、除企業(yè)合并外以其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資

除企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資以外，以其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：

(一)以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購(gòu)買(mǎi)價(jià)款作為初始投資成本。初始投資成本包括購(gòu)買(mǎi)過(guò)程中支付的手續(xù)費(fèi)等必要支出。企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資，實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目處理。

(二)以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。為發(fā)行權(quán)益性證券支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等應(yīng)自權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入中扣除，溢價(jià)收入不足的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。

(三)投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。

(四)通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)參照本書(shū)“非貨幣性資產(chǎn)交換”有關(guān)規(guī)定處理;通過(guò)債務(wù)重組取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初始投資成本參照本書(shū)“債務(wù)重組”有關(guān)規(guī)定確定。

三、投資成本中包含的已宣告尚未發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn)的處理

企業(yè)無(wú)論是以何種方式取得長(zhǎng)期股權(quán)投資，取得投資時(shí)，對(duì)于支付的對(duì)價(jià)中包含的應(yīng)享有被投資單位已經(jīng)宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)應(yīng)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目，不構(gòu)成取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。

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