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本文主要介紹2012年會計(jì)職稱中級會計(jì)職稱考試中級會計(jì)實(shí)務(wù)精選講義第七章非貨幣性資產(chǎn)交換第二節(jié)非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)和計(jì)量講義精講，希望本文能夠幫助您更好的全面了解2012年會計(jì)職稱考試的相關(guān)重點(diǎn)!!

第二節(jié) 非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)和計(jì)量

非貨幣性資產(chǎn)交換無外乎幾種形式，即一項(xiàng)資產(chǎn)換入一項(xiàng)資產(chǎn)、一項(xiàng)資產(chǎn)換入多項(xiàng)資產(chǎn)、多項(xiàng)資產(chǎn)換入一項(xiàng)資產(chǎn)和多項(xiàng)資產(chǎn)換入多項(xiàng)資產(chǎn)。無論采用何種形式，在確定換入資產(chǎn)成本的計(jì)量基礎(chǔ)和交換所產(chǎn)生損益的確認(rèn)原則時，還需要判斷該項(xiàng)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，以及換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能否可靠地計(jì)量。

一、商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷

(一) 判斷條件

認(rèn)定某項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，必須滿足下列條件之一：一是換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同;二是換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。

企業(yè)如果難以判斷某項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換是否滿足第一項(xiàng)條件，則應(yīng)當(dāng)考慮第二項(xiàng)條件，即換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。

資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時預(yù)計(jì)產(chǎn)生的稅后未來現(xiàn)金流量(因?yàn)榻灰纂p方適用的所得稅稅率可能不同)，根據(jù)企業(yè)自身而不是市場參與者對資產(chǎn)特定風(fēng)險的評價，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)后的金額加以確定。強(qiáng)調(diào)企業(yè)自身，是由于考慮到換入資產(chǎn)的性質(zhì)和換入企業(yè)經(jīng)營活動的特征，換入資產(chǎn)與換入企業(yè)其他現(xiàn)有資產(chǎn)相結(jié)合，可能比換出資產(chǎn)產(chǎn)生更大的作用，即換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)對換入企業(yè)的使用價值明顯不同，使換入資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與換出資產(chǎn)相比產(chǎn)生明顯差異，表明該兩項(xiàng)資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

例如，某企業(yè)以一項(xiàng)專利權(quán)換入另一企業(yè)擁有的長期股權(quán)投資，假定從市場參與者角度看，該項(xiàng)專利權(quán)與該項(xiàng)長期股權(quán)投資的公允價值相同，同時假定兩項(xiàng)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間和金額亦相同，但是對換入企業(yè)來講，換入該項(xiàng)長期股權(quán)投資使該企業(yè)與被投資方的投資關(guān)系由重大影響變?yōu)榭刂?，另一企業(yè)換入的專利權(quán)能夠解決生產(chǎn)中的技術(shù)難題，兩企業(yè)換入資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與換出資產(chǎn)相比均有明顯差異，可以判斷兩項(xiàng)資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

(二) 關(guān)聯(lián)方之間交換資產(chǎn)與商業(yè)實(shí)質(zhì)的關(guān)系

在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

二、公允價值能否可靠計(jì)量的判斷

屬于以下三種情形之一的，換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值視為能夠可靠計(jì)量：

1. 換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)存在活躍市場，以市場價格為基礎(chǔ)確定公允價值。

2. 換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在活躍市場，但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場，以同類或類似資產(chǎn)市場價格為基礎(chǔ)確定公允價值。

3. 換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)可比交易市場，采用估值技術(shù)確定公允價值。采用估值技術(shù)確定公允價值時，要求采用該估值技術(shù)確定的公允價值估計(jì)數(shù)的變動區(qū)間很小，或者在公允價值估計(jì)數(shù)變動區(qū)間內(nèi)，各種用于確定公允價值估計(jì)數(shù)的概率能夠合理確定。

三、非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)和計(jì)量原則

(一) 以公允價值計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換的會計(jì)處理

非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列兩個條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計(jì)入當(dāng)期損益：

1. 該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì);

2. 換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計(jì)量。

換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，一般來說，取得資產(chǎn)的成本應(yīng)當(dāng)按照所放棄資產(chǎn)的對價來確定，在非貨幣性資產(chǎn)交換中，換出資產(chǎn)的價值就是放棄的對價，如果其公允價值能夠可靠確定，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先考慮按照換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ);如果有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的，應(yīng)當(dāng)以換入資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本。

在以公允價值計(jì)量的情況下，不論是否涉及補(bǔ)價，只要換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值不相同，就通常會涉及損益的確認(rèn)，因?yàn)榉秦泿判再Y產(chǎn)交換損益通常是由換出資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額通過非貨幣性資產(chǎn)交換予以實(shí)現(xiàn)。

非貨幣性資產(chǎn)交換的會計(jì)處理，視換出資產(chǎn)的類別不同而有所區(qū)別：

1. 換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同存貨銷售處理，按照公允價值確認(rèn)銷售收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，銷售收入與銷售成本之間的差額即換出資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額，在利潤表中作為營業(yè)利潤的構(gòu)成部分予以列示。

2. 換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)視同固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)處置處理，換出資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計(jì)入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。

3. 換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資的，應(yīng)當(dāng)視同長期股權(quán)投資處置處理，換出資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計(jì)入投資收益。

非貨幣性資產(chǎn)交換涉及相關(guān)稅費(fèi)的，如換出存貨視同銷售計(jì)算的增值稅銷項(xiàng)稅額，換入資產(chǎn)作為存貨、固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，以及換出固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)視同轉(zhuǎn)讓應(yīng)交納的增值稅、營業(yè)稅等，按照相關(guān)稅收規(guī)定計(jì)算確定。

1. 不涉及補(bǔ)價情況下的會計(jì)處理

2. 涉及補(bǔ)價情況下的會計(jì)處理

在以公允價值確定換入資產(chǎn)成本的情況下，發(fā)生補(bǔ)價的，支付補(bǔ)價方和收到補(bǔ)價方應(yīng)當(dāng)分別情況處理：

(1) 支付補(bǔ)價方：應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值加上支付的補(bǔ)價(或換入資產(chǎn)的公允價值)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本;換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價值加支付的補(bǔ)價、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。其計(jì)算公式為：

換入資產(chǎn)成本 = 換出資產(chǎn)公允價值+支付的補(bǔ)價+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

記入當(dāng)期損益的金額 = 換入資產(chǎn)成本-(換出資產(chǎn)賬面價值+支付的補(bǔ)價+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi))= 換出資產(chǎn)公允價值-換出資產(chǎn)賬面價值

(2) 收到補(bǔ)價方：應(yīng)當(dāng)以換入資產(chǎn)的公允價值(或換出資產(chǎn)的公允價值減去補(bǔ)價)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本;換入資產(chǎn)成本加收到的補(bǔ)價之和與換出資產(chǎn)賬面價值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。其計(jì)算公式為：

換入資產(chǎn)成本 = 換出資產(chǎn)公允價值-收取的補(bǔ)價+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

計(jì)入當(dāng)期損益的金額 = (換入資產(chǎn)成本+收到的補(bǔ)價)-(換出資產(chǎn)賬面價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi))

= 換出資產(chǎn)公允價值-換出資產(chǎn)賬面價值

在涉及補(bǔ)價的情況下，對于支付補(bǔ)價方而言，作為補(bǔ)價的貨幣性資產(chǎn)構(gòu)成換入資產(chǎn)所放棄對價的一部分，對于收到補(bǔ)價方而言，作為補(bǔ)價的貨幣性資產(chǎn)構(gòu)成換入資產(chǎn)的一部分。

(二) 以賬面價值計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換的會計(jì)處理

非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者雖然具有商業(yè)實(shí)質(zhì)但換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，無論是否支付補(bǔ)價，均不確認(rèn)損益。

1. 不涉及補(bǔ)價情況下的會計(jì)處理

2. 涉及補(bǔ)價情況下的會計(jì)處理

發(fā)生補(bǔ)價的，支付補(bǔ)價方和受到補(bǔ)價方應(yīng)當(dāng)分別情況處理：

(1) 支付補(bǔ)價方：應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上支付的補(bǔ)價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本;不確認(rèn)損益。其計(jì)算公式為：

換入資產(chǎn)成本 = 換出資產(chǎn)賬面價值+支付的補(bǔ)價+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

(2) 收到補(bǔ)價方：應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值，減去收到的補(bǔ)價，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本;不確認(rèn)損益。其計(jì)算公式為：

換入資產(chǎn)成本 = 換出資產(chǎn)賬面價值-收到的補(bǔ)價+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

(三) 涉及多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換的會計(jì)處理

非貨幣性資產(chǎn)交換有時涉及多項(xiàng)資產(chǎn)，例如，企業(yè)以一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)同時換入另一企業(yè)的多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)，或同時以多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)換入另一企業(yè)的一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)，或以多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)同時換入多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)，在此過程中，還可能涉及補(bǔ)價。與單項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換一樣，涉及多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換的計(jì)量，也應(yīng)當(dāng)首先確定換入資產(chǎn)成本的計(jì)量基礎(chǔ)和損益確認(rèn)原則，再計(jì)算換入資產(chǎn)的成本總額。在確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本時，則應(yīng)當(dāng)分別不同情況處理。

1. 具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換入資產(chǎn)公允價值能夠可靠計(jì)量的會計(jì)處理

非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。

2. 不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或者雖具有商業(yè)實(shí)質(zhì)但換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計(jì)量的會計(jì)處理

非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者雖具有商業(yè)實(shí)質(zhì)但換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。

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