(六)特別納稅調(diào)整

特別納稅調(diào)整是指稅務(wù)機(jī)關(guān)出于實(shí)施反避稅目的而對(duì)納稅人特定納稅事項(xiàng)所作的稅務(wù)調(diào)整，包括針對(duì)納稅人轉(zhuǎn)讓定價(jià)、資本弱化、避稅港避稅及其他避稅情況所進(jìn)行的稅務(wù)調(diào)整。

《企業(yè)所得稅法》規(guī)定了轉(zhuǎn)讓定價(jià)的核心原則，即“獨(dú)立交易原則”;明確了企業(yè)及相關(guān)方提供資料的義務(wù);增列了“成本分?jǐn)倕f(xié)議”條款。增加這些內(nèi)容，進(jìn)一步完善了轉(zhuǎn)讓定價(jià)和預(yù)約定價(jià)立法的內(nèi)容，強(qiáng)化了納稅人及相關(guān)方在轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查中的協(xié)助義務(wù)，對(duì)成本分?jǐn)倕f(xié)議的認(rèn)可和規(guī)范有利于保護(hù)本國(guó)居民無(wú)形資產(chǎn)收益權(quán)，防止濫用成本分?jǐn)倕f(xié)議，亂攤成本費(fèi)用，侵蝕稅基。

《企業(yè)所得稅法》從實(shí)體法的角度對(duì)關(guān)聯(lián)交易的稅收處理以及其他反避稅措施做出了規(guī)定，在內(nèi)容上進(jìn)一步豐富和擴(kuò)展了《稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則的反避稅規(guī)定，把因不合理安排而減少企業(yè)應(yīng)納稅所得的行為都納人了調(diào)整范圍。具體規(guī)定如下：

1.企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。

企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無(wú)形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)發(fā)生的成本，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立交易原則進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

獨(dú)立交易原則亦稱“公平獨(dú)立原則”、“公平交易原則”、“正常交易原則”等，是指完全獨(dú)立的無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)或個(gè)人，依據(jù)市場(chǎng)條件下所采用的計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)或價(jià)格來(lái)處理其相互之間的收入和費(fèi)用分配的原則。獨(dú)立交易原則目前已被世界大多數(shù)國(guó)家接受和采納，成為處理關(guān)聯(lián)企業(yè)間收入和費(fèi)用分配的指導(dǎo)原則。

2.企業(yè)可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出與其關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)的定價(jià)原則和計(jì)算方法，稅務(wù)機(jī)關(guān)與企業(yè)協(xié)商、確認(rèn)后，達(dá)成預(yù)約定價(jià)安排。

關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)是指具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)或者個(gè)人之間發(fā)生的轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)。其中，關(guān)聯(lián)關(guān)系是指具有下列關(guān)系之一的企業(yè)或者個(gè)人：(1)在資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷等方面，存在直接或者間接的擁有或者控制關(guān)系;(2)直接或者間接地同為第三者所擁有或者控制;(3)在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系。

預(yù)約定價(jià)亦稱預(yù)約定價(jià)協(xié)議或預(yù)約定價(jià)安排，是納稅人與其關(guān)聯(lián)方在關(guān)聯(lián)交易發(fā)生之前，向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人之間通過(guò)事先制定一系列合理的標(biāo)準(zhǔn)(包括關(guān)聯(lián)交易所適用的轉(zhuǎn)讓定價(jià)原則和計(jì)算方法等)，來(lái)解決和確定未來(lái)一個(gè)固定時(shí)期內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)及相應(yīng)的稅收問題，是國(guó)際通行的一種轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法。

轉(zhuǎn)讓定價(jià)是指關(guān)聯(lián)企業(yè)之間在銷售貨物、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)等時(shí)制定的價(jià)格。在跨國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，利用關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行避稅已成為一種常見的稅收逃避方法，其一般做法是：高稅國(guó)企業(yè)向其低稅國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)銷售貨物、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)時(shí)制定低價(jià);低稅國(guó)企業(yè)向其高稅國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)銷售貨物、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)時(shí)制定高價(jià)。這樣，利潤(rùn)就從高稅國(guó)轉(zhuǎn)移到低稅國(guó).從而達(dá)到最大限度減輕其稅負(fù)的目的。

3.由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和中國(guó)居民控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)明顯低于25%稅率水平的國(guó)家(地區(qū))的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營(yíng)需要而對(duì)利潤(rùn)不作分配或者減少分配的，上述利潤(rùn)中應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)人該居民企業(yè)的當(dāng)期收入。

4.企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，屬于資本弱化行為，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

資本弱化是指企業(yè)通過(guò)加大借貸款(債權(quán)性籌資)而減少股份資本(權(quán)益性籌資)比例的方式增加稅前扣除，以降低企業(yè)稅負(fù)的一種行為。借貸款支付的利息，作為財(cái)務(wù)費(fèi)用一般可以稅前扣除，而為股份資本支付的股息一般不得稅前扣除，因此，有些企業(yè)為了加大稅前扣除而減少應(yīng)納稅所得額，在籌資時(shí)多采用借貸款而不是募集股份的方式，以此來(lái)達(dá)到避稅的目的。《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在稅前扣除。

5.企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。

(七)虧損彌補(bǔ)

納稅人發(fā)生年度虧損的，可以用下一納稅年度的所得彌補(bǔ);下一納稅年度的所得不足彌補(bǔ)的，可以逐年延續(xù)彌補(bǔ)，但是延續(xù)彌補(bǔ)期最長(zhǎng)不得超過(guò)5年。 5年內(nèi)不論是盈利或虧損，都作為實(shí)際彌補(bǔ)期限計(jì)算。這里所指的虧損不是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的虧損額，而是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中的虧損額經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)按稅法規(guī)定核實(shí)調(diào)整后的金額。

虧損彌補(bǔ)是自虧損年度報(bào)告的下一個(gè)年度起連續(xù)5年不間斷地計(jì)算。如連續(xù)發(fā)生年度虧損，也必須從第一個(gè)虧損年度算起，先虧先補(bǔ)，按順序連續(xù)計(jì)算虧損彌補(bǔ)期，不得將每個(gè)虧損年度的連續(xù)彌補(bǔ)期相加，更不得斷開計(jì)算。

聯(lián)營(yíng)企業(yè)的虧損，由聯(lián)營(yíng)企業(yè)就地依法進(jìn)行彌補(bǔ)。投資方企業(yè)從聯(lián)營(yíng)企業(yè)分回的稅后利潤(rùn)按規(guī)定應(yīng)補(bǔ)繳所得稅的，如果投資方企業(yè)發(fā)生虧損，其分回的利潤(rùn)可先用于彌補(bǔ)虧損，彌補(bǔ)虧損后仍有余額的，再按規(guī)定補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。

企業(yè)境外業(yè)務(wù)之間(企業(yè)境外業(yè)務(wù)在同一國(guó)家)的盈虧可以互相彌補(bǔ)，但企業(yè)境內(nèi)外之間的盈虧不得相互彌補(bǔ)。

納稅人可在稅前彌補(bǔ)的虧損數(shù)額，是指經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)按照稅收法規(guī)規(guī)定核實(shí)、調(diào)整后的數(shù)額。納稅人發(fā)生年度虧損，必須在年度終了后45天內(nèi)，將本年度納稅申報(bào)表和財(cái)務(wù)決算報(bào)表，報(bào)送當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要依據(jù)稅收法規(guī)及有關(guān)規(guī)定，認(rèn)真審核納稅人年度納稅申報(bào)表及有關(guān)資料，以確保稅前彌補(bǔ)數(shù)額的準(zhǔn)確。

四、企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額的計(jì)算

企業(yè)的應(yīng)納稅所得額乘以適用稅率，減除稅收優(yōu)惠的規(guī)定減免和抵免的稅額后的余額，為應(yīng)納稅額。計(jì)算公式為：

應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率—減免和抵免稅額

1.企業(yè)取得的下列所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，抵免限額為該項(xiàng)所得依照規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額;超過(guò)抵免限額的部分，可以在以后五個(gè)年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補(bǔ)：

(1)居民企業(yè)來(lái)源于中國(guó)境外的硬水所得;

(2)非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，取得發(fā)生在中國(guó)境內(nèi)但與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的應(yīng)稅所得。

2.居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國(guó)企業(yè)分得的來(lái)源于中國(guó)境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，外國(guó)企業(yè)在境外實(shí)際繳納的所得稅稅額中屬于該項(xiàng)所得負(fù)擔(dān)的部分，可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額，在上述規(guī)定的抵免限額內(nèi)抵免。

稅收抵免是指居住國(guó)政府對(duì)其居民企業(yè)來(lái)自國(guó)內(nèi)外的所得一律匯總征稅，但允許抵扣該居民企業(yè)在國(guó)外已納的稅額，以避免國(guó)際重復(fù)征稅。

抵免限額是指稅收抵免的最高限額，即對(duì)跨國(guó)納稅人在外國(guó)已納稅額進(jìn)行抵免的限度。

五、企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠

稅收優(yōu)惠指國(guó)家運(yùn)用稅收政策在稅收法律、行政法規(guī)中規(guī)定對(duì)某一部分特定納稅人和課稅對(duì)象給予減輕或免除稅收負(fù)擔(dān)的一種措施?！镀髽I(yè)所得稅法》規(guī)定的企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠方式包括免稅、減稅、加計(jì)扣除、加速折舊、減計(jì)收入、稅額抵免等。

根據(jù)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的需要，借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，按照“簡(jiǎn)稅制、寬稅基、低稅率、嚴(yán)征管”的要求，《企業(yè)所得稅法》對(duì)原稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，將原企業(yè)所得稅以區(qū)域優(yōu)惠為主的格局，轉(zhuǎn)為以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔、兼顧社會(huì)進(jìn)步的新的稅收優(yōu)惠格局。稅收優(yōu)惠的主要原則：促進(jìn)技術(shù)創(chuàng)新和科技進(jìn)步，鼓勵(lì)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，鼓勵(lì)農(nóng)業(yè)發(fā)展及環(huán)境保護(hù)與節(jié)能，支持安全生產(chǎn)，統(tǒng)籌區(qū)域發(fā)展，促進(jìn)公益事業(yè)和照顧弱勢(shì)群體等，促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)全面、協(xié)調(diào)、可持續(xù)發(fā)展和社會(huì)全面進(jìn)步。

企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠主要包括以下內(nèi)容：

1.企業(yè)的下列收入為免稅收入：

(1)國(guó)債利息收入;

(2)符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益：

(3)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益;

(4)符合條件的非營(yíng)利組織的收入。

2.企業(yè)的下列所得，可以免征、減征企業(yè)所得稅：

(1)從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目的所得;

(2)從事國(guó)家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目投資經(jīng)營(yíng)的所得;

(3)從事符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目的所得;

(4)符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得;

(5)非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒有實(shí)際聯(lián)系的，其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得。

3.民族自治地方的自治機(jī)關(guān)對(duì)本民族自治地方的企業(yè)應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅中屬于地方分享的部分，可以決定減征或者免征。自治州、自治縣決定減征或者免征的，須報(bào)省、自治區(qū)、直轄市人民政府批準(zhǔn)。

4.企業(yè)的下列支出，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除：

(1)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用;

(2)安置殘疾人員及國(guó)家鼓勵(lì)安置的其他就業(yè)人員所支付的工資。

加計(jì)扣除是指按照稅法規(guī)定在實(shí)際發(fā)生數(shù)額的基礎(chǔ)上，再加成一定比例，作為計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)的扣除數(shù)額的一種稅收優(yōu)惠措施。例如，假定稅法規(guī)定研發(fā)費(fèi)用可實(shí)行150%加計(jì)扣除政策，那么如果企業(yè)當(dāng)年開發(fā)新產(chǎn)品研發(fā)費(fèi)用實(shí)際支出為100萬(wàn)元，就可按150萬(wàn)元(100 ×150%)數(shù)額在稅前進(jìn)行扣除，以體現(xiàn)鼓勵(lì)研發(fā)政策。

5.企業(yè)綜合利用資源，生產(chǎn)符合國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策規(guī)定的產(chǎn)品所取得的收入，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)減計(jì)收入。

減計(jì)收入是指按照稅法規(guī)定準(zhǔn)予對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的應(yīng)稅收入，按一定比例減少計(jì)算，進(jìn)而減少應(yīng)納稅所得額的一種稅收優(yōu)惠措施。

6.企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。

7.對(duì)符合條件的小型微利企業(yè)實(shí)行20%的優(yōu)惠稅率，對(duì)國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。

8.創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)從事國(guó)家需要重點(diǎn)扶持和鼓勵(lì)的創(chuàng)業(yè)投資，可以按投資額的一定比例抵扣應(yīng)納稅所得額。

9.企業(yè)購(gòu)置用于環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的投資額，可以按一定比例實(shí)行稅額抵免。

10.《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的其他稅收優(yōu)惠和過(guò)渡性稅收優(yōu)惠。

2012年會(huì)計(jì)職稱考試經(jīng)濟(jì)法基礎(chǔ)章節(jié)考點(diǎn)回顧集錦匯總

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