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印花稅法律制度
一、印花稅的概念
印花稅,是對經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)交往中書立、領(lǐng)受、使用稅法規(guī)定應(yīng)稅憑證的單位和個(gè)人征收的一種行為稅。凡發(fā)生書立、領(lǐng)受、使用應(yīng)稅憑證行為的,都應(yīng)按照規(guī)定繳納印花稅。
印花稅具有覆蓋面廣、稅率低、納稅人自行完稅的特點(diǎn)。所謂納稅人自行完稅,是指納稅人在書立、領(lǐng)受、使用應(yīng)稅憑證、發(fā)生納稅義務(wù)的同時(shí),先根據(jù)憑證所載計(jì)稅金額和應(yīng)適用的稅目稅率,自行計(jì)算其應(yīng)納稅額,再由納稅人自行購買印花稅票,并一次足額粘貼在應(yīng)稅憑證上,最后由納稅人按規(guī)定對已粘貼的印花稅票自行注銷或者劃銷。
1988年8月6日,國務(wù)院頒布并于同年10月1日起實(shí)施《中華人民共和國印花稅暫行條例》(以下簡稱《印花稅暫行條例》),同年9月29日,財(cái)政部印發(fā)《印花稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》,12月12日,國家稅務(wù)總局印發(fā)《關(guān)于印花稅若干具體問題的規(guī)定》,之后.財(cái)政部、國家稅務(wù)總局又陸續(xù)發(fā)布了一些有關(guān)印花稅的規(guī)定、辦法,如2006年11月27日財(cái)政部、國家稅務(wù)總局印發(fā)《關(guān)于印花稅若干政策的通知》,這些構(gòu)成了我國印花稅法律制度。
二、印花稅的納稅人和征稅范圍
(一)印花稅的納稅人
印花稅的納稅人,是指在中國境內(nèi)書立、領(lǐng)受、使用稅法所列舉憑證的單位和個(gè)人。這里所說的單位和個(gè)人,是指國內(nèi)各類企業(yè)、事業(yè)單位、國家機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體、部隊(duì)及中外合資經(jīng)營企業(yè)、中外合作經(jīng)營企業(yè)、外資企業(yè)、外國企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織及其在華機(jī)構(gòu)等單位和個(gè)人。如果一份合同或應(yīng)稅憑證由兩方或兩方以上當(dāng)事人共同簽訂,簽訂合同或應(yīng)稅憑證的各方都是納稅人,應(yīng)各就其所持合同或應(yīng)稅憑證的計(jì)稅金額履行納稅義務(wù)。
根據(jù)書立、領(lǐng)受、使用應(yīng)稅憑證的不同,納稅人可分為立合同人、立賬簿人、立據(jù)人、領(lǐng)受人和使用人等。
1.立合同人。立合同人是指合同的當(dāng)事人,即對憑證有直接權(quán)利義務(wù)關(guān)系的單位和個(gè)人,但不包括合同的擔(dān)保人、證人、鑒定人。所謂合同,是指根據(jù)《合同法》的規(guī)定訂立的各類合同,包括購銷、加工承攬、建筑工程、財(cái)產(chǎn)租賃、貨物運(yùn)輸、倉儲(chǔ)保管、借款、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)以及具有合同性質(zhì)的憑證。
當(dāng)事人的代理人有代理納稅義務(wù)。
2.立賬簿人。立賬簿人是指開立并使用營業(yè)賬簿的單位和個(gè)人。如某企業(yè)因生產(chǎn)需要,設(shè)立了若干營業(yè)賬簿,該企業(yè)即為印花稅的納稅人。
3.立據(jù)人。立據(jù)人是指書立產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)的單位和個(gè)人。
4.領(lǐng)受人。領(lǐng)受人是指領(lǐng)取并持有權(quán)利、許可證照的單位和個(gè)人。如領(lǐng)取房屋產(chǎn)權(quán)證的單位和個(gè)人,即為印花稅的納稅人。
5.使用人。使用人是指在國外書立、領(lǐng)受,但在國內(nèi)使用應(yīng)稅憑證的單位和個(gè)人。
(二)印花稅的征稅范圍
印花稅的征稅范圍具體包括:
1.購銷、加工承攬、建設(shè)工程勘察設(shè)計(jì)、建筑安裝工程承包、財(cái)產(chǎn)租賃、貨物運(yùn)輸、倉儲(chǔ)保管、借款、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)、技術(shù)合同或具有合同性質(zhì)的憑證。這里所說的具有合同性質(zhì)的憑證,是指具有合同效力的協(xié)議、契約、合約、單據(jù)、確認(rèn)書及其他各種名稱的憑證。融資租賃合同屬于借款合同。
2.產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)。產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)是指單位和個(gè)人產(chǎn)權(quán)的買賣、繼承、贈(zèng)與、交換、分割等所立的書據(jù),包括財(cái)產(chǎn)所有權(quán)、版權(quán)、商標(biāo)專用權(quán)、專利權(quán)、專有技術(shù)使用權(quán)等轉(zhuǎn)移時(shí)所書立的轉(zhuǎn)移書據(jù)。財(cái)產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移所立的書據(jù),是指經(jīng)政府管理機(jī)關(guān)登記注冊的動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移所立的書據(jù),以及企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所立的書據(jù)。稅法規(guī)定,土地使用權(quán)出讓合同、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同、商品房銷售合同按照產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)征收印花稅。①
3.營業(yè)賬簿。營業(yè)賬簿是指單位和個(gè)人從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)所設(shè)立的各種財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算
① 自2008年9月19日起.對買賣、繼承、贈(zèng)與所書立的A股、B股股權(quán)轉(zhuǎn)讓書據(jù)的出讓方按1‰的稅率征收證券(股票)交易印花稅,對受讓方不再征稅。從2008年11月1日起,對個(gè)人銷售或購買住房暫免征收印花稅。
賬簿。營業(yè)賬簿按其反映的內(nèi)容不同,可分為記載資金的賬簿和其他賬簿。記載資金的賬簿,是指反映生產(chǎn)經(jīng)營單位資本金額增減變化的賬簿;其他賬簿,是指除上述賬簿以外的有關(guān)其他生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)內(nèi)容的賬簿,包括日記賬簿和各種明細(xì)分類賬簿。
4.權(quán)利、許可證照。包括政府部門發(fā)給的房屋產(chǎn)權(quán)證、工商營業(yè)執(zhí)照、商標(biāo)注冊證、專利證、土地使用證等。
5.經(jīng)財(cái)政部確定征稅的其他憑證。
需要說明的是,印花稅的征稅范圍,不僅限于在我國境內(nèi)書立、領(lǐng)受的憑證,還包括在境外書立、領(lǐng)受但在我國境內(nèi)使用、在我國境內(nèi)具有法律效力、受我國法律保護(hù)的憑證。
納稅人以電子形式簽訂的上述各類應(yīng)稅憑證,按規(guī)定征收印花稅。
三、印花稅的稅率
印花稅的稅率有兩種形式,即比例稅率和定額稅率。
(一)比例稅率
對載有金額的憑證,如各類合同、資金賬簿等,采用比例稅率。按照憑證所標(biāo)明的確定的金額按比例計(jì)算應(yīng)納稅額,既能保證財(cái)政收入,又能體現(xiàn)合理負(fù)擔(dān)的原則。在印花稅的13個(gè)稅目中,各類合同以及具有合同性質(zhì)的憑證、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)、營業(yè)賬簿中記載資金的賬簿,適用比例稅率。
1.借款合同,適用稅率為0.5‰;
2.購銷合同、建筑安裝工程承包合同、技術(shù)合同等.適用稅率為3‰。;
3.加工承攬合同、建設(shè)工程勘察設(shè)計(jì)合同、貨物運(yùn)輸合同、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)合同、記載資金數(shù)額的營業(yè)賬簿等,適用稅率為5‰。;
4.財(cái)產(chǎn)租賃合同、倉儲(chǔ)保管合同、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)合同等,適用稅率為1‰;
5.因股票買賣、繼承、贈(zèng)與而書立“股權(quán)轉(zhuǎn)讓書據(jù)”(包括A股和B股),適用稅率為1‰。此稅率系后增加的,《印花稅稅目稅率表》上沒有此稅率。
(二)定額稅率
四、印花稅的計(jì)稅依據(jù)和應(yīng)納稅額的計(jì)算
(一)印花稅的計(jì)稅依據(jù)
《印花稅暫行條例》按照應(yīng)稅憑證種類,對計(jì)稅依據(jù)分別規(guī)定如下:
1.合同或具有合同性質(zhì)的憑證,以憑證所載金額作為計(jì)稅依據(jù)。具體包括購銷合同中記載的購銷金額、加工承攬合同中的加工或承攬收入、建設(shè)工程勘察設(shè)計(jì)合同中的收取費(fèi)用、建筑安裝工程合同中的承包金額、財(cái)產(chǎn)租賃合同中的租賃金額、貨物運(yùn)輸合同中的運(yùn)輸費(fèi)用(運(yùn)費(fèi)收入)、倉儲(chǔ)保管費(fèi)用、借款合同中的借款金額、保險(xiǎn)合同中的保險(xiǎn)費(fèi)等。上述憑證以“金額”、“費(fèi)用”作為計(jì)稅依據(jù)的,應(yīng)當(dāng)全額計(jì)稅,不得作任何扣除。
載有兩個(gè)或兩個(gè)以上應(yīng)適用不同稅目稅率經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的同一憑證,分別記載金額的,應(yīng)分別計(jì)算應(yīng)納稅額,相加后按合計(jì)稅額貼花:未分別記載金額的,按稅率高的計(jì)算貼花。
2.營業(yè)賬簿中記載資金的賬簿,以“實(shí)收資本”與“資本公積”兩項(xiàng)的合計(jì)金額為計(jì)稅依據(jù)。
3.不記載金額的房屋產(chǎn)權(quán)證、工商營業(yè)執(zhí)照、專利證等權(quán)利許可證照,以及日記賬簿和各種明細(xì)分類賬簿等輔助性賬簿,以憑證或賬簿的件數(shù)作為計(jì)稅依據(jù)。
4.納稅人有以下情形的,地方稅務(wù)機(jī)關(guān)可以核定納稅人印花稅計(jì)稅依據(jù):
(1)未按規(guī)定建立印花稅應(yīng)稅憑證登記簿,或未如實(shí)登記和完整保存應(yīng)稅憑證的;
(2)拒不提供應(yīng)稅憑證或不如實(shí)提供應(yīng)稅憑證致使計(jì)稅依據(jù)明顯偏低的;
(3)采用按期匯總繳納辦法的,未按地方稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限報(bào)送匯總繳納印花稅情況報(bào)告,經(jīng)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期報(bào)告,逾期仍不報(bào)告的或者地方稅務(wù)機(jī)關(guān)在檢查中發(fā)現(xiàn)納稅人有未按規(guī)定匯總繳納印花稅情況的。
地方稅務(wù)機(jī)關(guān)核定征收印花稅的,應(yīng)當(dāng)根據(jù)納稅人的實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營收入,參考納稅人各期印花稅情況及同行業(yè)合同簽訂情況,確定科學(xué)合理的數(shù)額或比例作為納稅人印花稅計(jì)稅依據(jù)。
(二)印花稅應(yīng)納稅額的計(jì)算
1.實(shí)行比例稅率的憑證,印花稅應(yīng)納稅額的計(jì)算公式為:
應(yīng)納稅額=應(yīng)稅憑證計(jì)稅金額×比例稅率
2.實(shí)行定額稅率的憑證,印花稅應(yīng)納稅額的計(jì)算公式為:
應(yīng)納稅額=應(yīng)稅憑證件數(shù)×定額稅率
3.營業(yè)賬簿中記載資金的賬簿,印花稅應(yīng)納稅額的計(jì)算公式為:
應(yīng)納稅額=(實(shí)收資本+資本公積)×5‰
其他賬簿按件貼花,每件5元。
五、印花稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間、納稅地點(diǎn)、納稅期限
(一)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間
印花稅應(yīng)當(dāng)在書立或領(lǐng)受時(shí)貼花。具體是指在合同簽訂時(shí)、賬簿啟用時(shí)和證照領(lǐng)受時(shí)貼花。如果合同是在國外簽訂,并且不便在國外貼花的,應(yīng)在將合同帶入境時(shí)辦理貼花納稅手續(xù)。
(二)納稅地點(diǎn)
印花稅一般實(shí)行就地納稅。對于全國性商品物資訂貨會(huì)(包括展銷會(huì)、交易會(huì)等)上所簽訂合同應(yīng)納的印花稅,由納稅人回其所在地后及時(shí)辦理貼花完稅手續(xù);對地方主辦、不涉及省際關(guān)系的訂貨會(huì)、展銷會(huì)上所簽合同的印花稅,其納稅地點(diǎn)由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府自行確定。
(三)納稅期限
印花稅的納稅方法較其他稅種不同,其特點(diǎn)是由納稅人根據(jù)稅法規(guī)定,自行計(jì)算應(yīng)納稅額,自行購買印花稅稅票,自行完成納稅義務(wù)。同時(shí),對特殊情況采取特定的納稅貼花方法。稅法規(guī)定,印花稅完稅憑證應(yīng)在書立、領(lǐng)受時(shí)即行貼花完稅,不得延至憑證生效日期貼花。同一種類應(yīng)納印花稅憑證若需要頻繁貼花的,納稅人可向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)申請按期匯總繳納印花稅,經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)發(fā)給許可證后,按稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的限期(最長不超過1個(gè)月)匯總計(jì)算納稅。
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