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長期股權(quán)投資

5.1 長期股權(quán)投資的初始計(jì)量

5.1.1 長期股權(quán)投資的初始計(jì)量原則

1.長期股權(quán)投資的范圍

(1)對子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的投資;

當(dāng)兩個(gè)企業(yè)之間同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件時(shí)應(yīng)確認(rèn)為母子公司關(guān)系：①二者之間必須有投資關(guān)系;②二者之間必須有控制關(guān)系?？刂剖侵敢粋€(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。

合營企業(yè)中投資方對合營企業(yè)的影響程度屬于共同控制，即由投資各方共同對企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策進(jìn)行決策，而非一方。

聯(lián)營企業(yè)中投資方對聯(lián)營企業(yè)的影響程度屬于重大影響，即投資方只能影響到企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策而非控制或共同控制。

總之，此類長期股權(quán)投資在對被投資方的影響程度上均達(dá)到或超過了重大影響程度。

(2)重大影響以下、在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值無法可靠計(jì)量的權(quán)益性投資。

如果是重大影響以下、在活躍市場中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的權(quán)益性投資應(yīng)確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)。

2.長期股權(quán)投資的初始計(jì)量原則

長期股權(quán)投資在取得時(shí)，應(yīng)按初始投資成本入賬。長期股權(quán)投資的初始投資成本，應(yīng)分企業(yè)合并和非企業(yè)合并兩種情況確定。

5.1.2 企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始計(jì)量

(一)企業(yè)合并的概念及方式

1.企業(yè)合并的概念

企業(yè)合并指將兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng);

2.企業(yè)合并的方式

(二)企業(yè)合并的類型

根據(jù)參與合并的企業(yè)在合并前后是否受同一方或相同的多方最終控制，分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。

1.同一控制下的企業(yè)合并的界定

參與合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時(shí)性的。

同一控制下企業(yè)合并的特點(diǎn)：

(1)不屬于交易，本質(zhì)上是資產(chǎn)、負(fù)債的重新組合;

(2)交易作價(jià)往往不公允。

2.非同一控制下的企業(yè)合并的界定

參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制的情況下進(jìn)行的合并。

非同一控制下企業(yè)合并的特點(diǎn)：

(1)非關(guān)聯(lián)的企業(yè)之間進(jìn)行的合并;

(2)以市價(jià)為基礎(chǔ)，交易作價(jià)相對公平合理。　

(三)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始計(jì)量

1.同一控制下的企業(yè)合并

(1)合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積;資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))不足沖減的，調(diào)整留存收益。

(2)合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照被合并方賬面凈資產(chǎn)中屬于投資方的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積;資本公積　(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))不足沖減的，調(diào)整留存收益。

合并方的一般會(huì)計(jì)分錄如下：

借：長期股權(quán)投資(合并當(dāng)日被投資方賬面凈資產(chǎn)×合并方取得的股份比例)

貸：股本或?qū)嵤召Y本(發(fā)行股份的面值或新增的實(shí)收資本)

資本公積--股本溢價(jià)或資本溢價(jià)(當(dāng)長期股權(quán)投資的入賬成本大于股份面值時(shí)擠入貸方，反之?dāng)D入借方，如果資本公積不夠沖減的則調(diào)減留存收益)

(3)對于被合并方賬面所有者權(quán)益，應(yīng)當(dāng)在考慮以下幾個(gè)因素的基礎(chǔ)上計(jì)算確定形成長期股權(quán)投資的初始投資成本：

①被合并方與合并方的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間是否一致。如果合并前合并方與被合并方的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間不同的，應(yīng)首先按照合并方的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間對被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上計(jì)算確定被合并方的賬面所有者權(quán)益，并計(jì)算確定長期股權(quán)投資的初始投資成本。

②被合并方賬面所有者權(quán)益是指被合并方的所有者權(quán)益相對于最終控制方而言的賬面價(jià)值。

③同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，如果子公司按照改制時(shí)確定的資產(chǎn)、負(fù)債經(jīng)評估確認(rèn)的價(jià)值調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值的，合并方應(yīng)當(dāng)按照取得子公司經(jīng)評估確認(rèn)的凈資產(chǎn)的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。

④如果被合并方本身編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，被合并方的賬面所有者權(quán)益的價(jià)值應(yīng)當(dāng)以其合并財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)確定。

2.非同一控制下的企業(yè)合并

(1)購買日的確認(rèn)

購買日，是指購買方實(shí)際取得對被購買方控制權(quán)的日期。通常在測試中以法律手續(xù)辦妥日或款項(xiàng)結(jié)清日為準(zhǔn)。

(2)非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始計(jì)量原則

①非同一控制下的控股合并中，購買方應(yīng)當(dāng)以付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值，作為長期股權(quán)投資的成本。企業(yè)合并發(fā)生的會(huì)計(jì)審計(jì)費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用、咨詢費(fèi)用和評估費(fèi)列入合并方的管理費(fèi)用。債券的發(fā)行費(fèi)用追加折價(jià)或沖減溢價(jià)，權(quán)益性證券的發(fā)行費(fèi)用在溢價(jià)發(fā)行前提下沖抵溢價(jià)，如果溢價(jià)不夠抵的應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤。

5.1.3 非企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始計(jì)量

1.以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購買價(jià)款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長期股權(quán)投資，實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目處理。

一般分錄如下：

5.2 長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量

5.2.1 長期股權(quán)投資核算的成本法

(一)成本法的適用范圍

(1)投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長期股權(quán)投資。

①控制的概念

控制是指有權(quán)決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)中獲取利益。

②具體操作標(biāo)準(zhǔn)

A.控制方擁有被控制方半數(shù)以上權(quán)益性資本;

(二)成本法核算

1.初始投資時(shí)的會(huì)計(jì)處理(見長期股權(quán)投資的初始計(jì)量的講解)

2.成本法下收到現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理

(1)原則規(guī)定

采用成本法核算的長期股權(quán)投資，除取得投資時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認(rèn)投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤。

企業(yè)按照上述規(guī)定確認(rèn)自被投資單位應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤后，應(yīng)當(dāng)考慮長期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。在判斷該類長期股權(quán)投資是否存在減值跡象時(shí)，應(yīng)當(dāng)關(guān)注長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值是否大于享有被投資單位凈資產(chǎn)(包括相關(guān)商譽(yù))賬面價(jià)值的份額等類似情況。出現(xiàn)類似情況時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》對長期股權(quán)投資進(jìn)行減值測試，可收回金額低于長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。

(2)分紅時(shí)的賬務(wù)處理

5.2.2 長期股權(quán)投資核算的權(quán)益法

(一)權(quán)益法的適用范圍

投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。

(二)權(quán)益法核算

1.初始投資成本與被投資方公允凈資產(chǎn)中屬于投資方的部分之間的差額處理

(1)投資方擁有的被投資方公允凈資產(chǎn)額與初始投資成本之間的差額的處理原則

長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本;長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。

(2)股權(quán)投資差額的賬務(wù)處理

2.被投資方發(fā)生盈虧時(shí)投資方的會(huì)計(jì)處理

(1)被投資方實(shí)現(xiàn)盈余時(shí)投資方的會(huì)計(jì)處理

當(dāng)被投資方實(shí)現(xiàn)盈余時(shí)，首先將此盈余口徑調(diào)整為公允口徑，再根據(jù)公允口徑后的凈利潤乘以投資方的持股比例即為投資收益額，具體分錄如下：

借：長期股權(quán)投資--損益調(diào)整(被投資方實(shí)現(xiàn)的公允凈利潤×投資方的持股比例)

貸：投資收益

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