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第七章　非貨幣性資產(chǎn)交換

本章易錯(cuò)易混問(wèn)題解答

【易錯(cuò)易混一】非貨幣性資產(chǎn)交換中的相關(guān)稅費(fèi)如何進(jìn)行處理?

非貨幣性資產(chǎn)交換中，為換出資產(chǎn)而發(fā)生的稅費(fèi)(除增值稅外)應(yīng)計(jì)入換出資產(chǎn)的處置損益當(dāng)中，為換入資產(chǎn)所發(fā)生的稅費(fèi)(除增值稅外)應(yīng)計(jì)人換入資產(chǎn)的成本中。

【易錯(cuò)易混二】如何理解和判斷非貨幣性資產(chǎn)交換中的“商業(yè)實(shí)質(zhì)”?

滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)：

(1)換入資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同

①未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、金額相同，時(shí)間不同。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量總額相同，獲得這些現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)相同，但現(xiàn)金流量流入企業(yè)的時(shí)間不同。

例如，某企業(yè)以一批存貨換入一項(xiàng)設(shè)備，該批存貨和設(shè)備產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量總額相同，獲得這些現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)也相同，但因存貨流動(dòng)性強(qiáng)，能夠在較短的時(shí)間內(nèi)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，而設(shè)備作為固定資產(chǎn)要在較長(zhǎng)的時(shí)問(wèn)內(nèi)為企業(yè)帶來(lái)現(xiàn)金

流量，兩者產(chǎn)生現(xiàn)金流量的時(shí)間相差較大，上述存貨與固定資產(chǎn)產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量顯著不同，兩項(xiàng)資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

②未來(lái)現(xiàn)金流量的時(shí)間、金額相同，風(fēng)險(xiǎn)不同。風(fēng)險(xiǎn)不同是指企業(yè)獲得現(xiàn)金流量的不確定性程度的差異。

例如，某企業(yè)以其不準(zhǔn)備持有至到期的國(guó)庫(kù)券換入一幢房屋以備出租，該企業(yè)預(yù)計(jì)未來(lái)每年收到的國(guó)庫(kù)券利息與房屋租金在金額和流入時(shí)間上相同，但是國(guó)庫(kù)券利息通常風(fēng)險(xiǎn)很小，租金的取得需要依賴于承租人的財(cái)務(wù)及信用情況等，兩者現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)或不確定性程度存在明顯差異，上述國(guó)庫(kù)券與房屋的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)上顯著不同，兩項(xiàng)資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

③未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間相同，金額不同。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量總額相同，預(yù)計(jì)為企業(yè)帶來(lái)現(xiàn)金流量的時(shí)間跨度相同，風(fēng)險(xiǎn)也相同，但各年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額存在明顯差異。例如，某企業(yè)以其商標(biāo)權(quán)換入另一企業(yè)的一項(xiàng)專利技術(shù)，預(yù)計(jì)兩項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命相同，在使用壽命內(nèi)預(yù)計(jì)為企業(yè)帶來(lái)的現(xiàn)金流量總額相同，但是換入的專利技術(shù)是新開(kāi)發(fā)的，預(yù)計(jì)開(kāi)始階段產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量明顯少于后期，而該企業(yè)擁有的商標(biāo)每年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量比較均衡，兩者產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額差異明顯，上述商標(biāo)權(quán)與專利技術(shù)的未來(lái)現(xiàn)金流量顯著不同。

(2)換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的

預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過(guò)程和最終處置時(shí)所產(chǎn)生的預(yù)計(jì)稅后未來(lái)現(xiàn)金流量，根據(jù)企業(yè)自身而不是市場(chǎng)參與者對(duì)資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對(duì)其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。

例如，某企業(yè)以一項(xiàng)專利權(quán)換入另一企業(yè)擁有的長(zhǎng)期股權(quán)投資，該項(xiàng)專利權(quán)與該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值相同，兩項(xiàng)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額亦相同，但對(duì)換入企業(yè)而言，換入該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資使該企業(yè)對(duì)被投資方由重大影響變?yōu)榭刂脐P(guān)系，從而對(duì)換入企業(yè)的特定價(jià)值即換人資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值與換出的專利權(quán)有較大差異;另一企業(yè)換入的專利權(quán)能夠解決生產(chǎn)中的技術(shù)難題，從而對(duì)換入企業(yè)的特定價(jià)

值即預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值與換出的長(zhǎng)期股權(quán)投資存在明顯差異，因而兩項(xiàng)資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之問(wèn)是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

【易錯(cuò)易混三】對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，如何選擇計(jì)量原則?

非貨幣性資產(chǎn)交換的計(jì)量原則分為公允價(jià)值計(jì)量和賬面價(jià)值計(jì)量?jī)煞N。

非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換人資產(chǎn)的成本，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益：

(1)該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì);

(2)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。

未同時(shí)滿足上述兩個(gè)條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的核算基礎(chǔ)。

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