四、增值稅的應(yīng)納稅額

增值稅的應(yīng)納稅額的計(jì)算較為復(fù)雜，需要分為三種情況：一般納稅人銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)、小規(guī)模納稅人銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)以及一般納稅人、小規(guī)模納稅人進(jìn)口貨物。

(一) 一般納稅人應(yīng)納稅額的計(jì)算

一般納稅人銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)，其應(yīng)納稅額運(yùn)用扣稅法計(jì)算。

計(jì)算公式為：應(yīng)納稅額 = 當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額

“當(dāng)期”是個(gè)重要的時(shí)間限定，是指稅務(wù)機(jī)關(guān)依照稅法規(guī)定對納稅人確定的納稅期限。只有在納稅期限內(nèi)實(shí)際發(fā)生的銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額，才是法定的當(dāng)期銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額。

1. 當(dāng)期銷項(xiàng)稅額的確定

當(dāng)期銷項(xiàng)稅額，是指當(dāng)期銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人，依其銷售額和法定稅率計(jì)算并向購買方收取的增值稅稅款。

其計(jì)算公式為：當(dāng)期銷項(xiàng)稅額 = 銷售額×稅率

或：當(dāng)期銷項(xiàng)稅額 = 組成計(jì)稅價(jià)格×稅率

當(dāng)期銷售額的確定是應(yīng)納稅額計(jì)算的關(guān)鍵，對此，稅法的具體規(guī)定如下：

(1) 銷售額為納稅人銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)而向購買方收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。所謂價(jià)外費(fèi)用，包括價(jià)外向購買方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)、包裝費(fèi)、包裝物租金、儲備費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)以及其他各種性質(zhì)的價(jià)外費(fèi)用。但下列項(xiàng)目不包括在內(nèi)：

① 受托加工應(yīng)征消費(fèi)稅的消費(fèi)品所代收代繳的消費(fèi)稅。

② 同時(shí)符合以下條件的代墊運(yùn)費(fèi)：承運(yùn)部門的運(yùn)輸費(fèi)用發(fā)票開具給購買方的;納稅人將該項(xiàng)發(fā)票轉(zhuǎn)交給購貨方的。

③ 同時(shí)符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)收費(fèi)：由國務(wù)院或者財(cái)政部批準(zhǔn)設(shè)立的政府性基金，由國務(wù)院或者省級人民政府及其財(cái)政、價(jià)格主管部門批準(zhǔn)設(shè)立的行政事業(yè)性收費(fèi);收取時(shí)開具省級以上財(cái)政部門印制的財(cái)政票據(jù);所收款項(xiàng)全額上繳財(cái)政。

④ 銷售貨物的同時(shí)代辦保險(xiǎn)等而向購買方收取的保險(xiǎn)費(fèi)，以及向購買方收取的代購買方繳納的車輛購置稅、車輛牌照費(fèi)。

(2) 如果銷售收入中包含了銷項(xiàng)稅額，則應(yīng)將含稅銷售額換算成不含稅銷售額。這是因?yàn)樵鲋刀愂莾r(jià)外稅，在計(jì)稅的銷售額中不能含有增值稅稅款，否則就會違背其“中性”特點(diǎn)，構(gòu)成重復(fù)征稅。屬于含稅銷售收入的有普通發(fā)票的價(jià)款、零售價(jià)格、價(jià)外收入、非應(yīng)稅勞務(wù)征收增值稅。

不含稅銷售額的計(jì)算公式為：不含稅銷售額 = 含稅銷售額÷(1+增值稅稅率)

(3) 混合銷售行為依法應(yīng)當(dāng)繳納增值稅的，其銷售額為貨物的銷售額與非應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額的合計(jì)。

(4) 納稅人有價(jià)格明顯偏低并無正當(dāng)理由或者有視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：

① 按納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定;

② 按其他納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定;

③ 按組成計(jì)稅價(jià)格確定。

其計(jì)算公式為：組成計(jì)稅價(jià)格 = 成本×(1+成本利潤率)

如該貨物屬于征收消費(fèi)稅的范圍，其組成計(jì)稅價(jià)格中應(yīng)加計(jì)消費(fèi)稅稅額。

其計(jì)算公式為：組成計(jì)稅價(jià)格 = 成本×(1+成本利潤率)+消費(fèi)稅稅額

或：組成計(jì)稅價(jià)格 = 成本×(1+成本利潤率)÷(1-消費(fèi)稅稅率)

“成本”分為兩種情況：① 銷售自產(chǎn)貨物的為實(shí)際生產(chǎn)成本;② 銷售外購貨物的為實(shí)際采購成本。“成本利潤率”根據(jù)規(guī)定統(tǒng)一為10%，但屬于從價(jià)定率征收消費(fèi)稅的貨物，其組成計(jì)稅價(jià)格公式中的成本利潤率為《消費(fèi)稅若干具體問題的規(guī)定》中規(guī)定的成本利潤率。

(5) 納稅人為銷售貨物而出租、出借包裝物收取的押金，單獨(dú)記賬核算的，且時(shí)間在1年以內(nèi)，又未過期的，不并入銷售額，稅法另有規(guī)定的除外。屬于應(yīng)并入銷售額征稅的押金，在將包裝物押金并入銷售額征稅時(shí)，需要先將該押金換算為不含稅價(jià)，再并入銷售額征稅。包裝物押金不應(yīng)混同于包裝物租金，包裝物租金在銷貨時(shí)，應(yīng)作為價(jià)外費(fèi)用并入銷售額計(jì)算銷項(xiàng)稅額。

(6)納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅，如果將折扣額另開發(fā)票，不論其在財(cái)務(wù)上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。

納稅人采取折扣方式銷售貨物，銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明是指銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上的“金額”欄分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅。未在同一張發(fā)票“金額”欄注明折扣額，而僅在發(fā)票的“備注”欄注明折扣額的，折扣額不得從銷售額中減除。

(7) 納稅人采取以舊換新方式銷售貨物，應(yīng)按新貨物的同期銷售價(jià)格確定銷售額。以舊換新銷售，是指納稅人在銷售過程中，折價(jià)收回同類舊貨物，并以折價(jià)款部分沖減貨物價(jià)款的一種銷售方式。但是，對金銀首飾以舊換新業(yè)務(wù)，應(yīng)按照銷售方實(shí)際收取的不含增值稅的全部價(jià)款征收增值稅。

(8) 采取以物易物方式銷售貨物。以物易物，是指購銷雙方不是以貨幣結(jié)算，而是以同等價(jià)款的貨物相互結(jié)算，實(shí)現(xiàn)貨物購銷的一種方式。以物易物雙方都應(yīng)作購銷處理，以各自發(fā)出的貨物核算銷售額并計(jì)算銷項(xiàng)稅額，以各自收到的貨物按規(guī)定核算購貨額并計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。應(yīng)注意的是，在以物易物活動中，應(yīng)分別開具合法的票據(jù)，如收到的貨物不能取得相應(yīng)的增值稅專用發(fā)票或其他合法票據(jù)的，不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

(9) 油氣田企業(yè)跨省、自治區(qū)、直轄市提供生產(chǎn)性勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)在勞務(wù)發(fā)生地按3%預(yù)征率計(jì)算繳納增值稅。在勞務(wù)發(fā)生地預(yù)繳的稅款可以從其應(yīng)納增值稅中抵減。

2. 當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額的確定

當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額是指納稅人當(dāng)期購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)已繳納的增值稅稅額。它主要體現(xiàn)在從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票上或海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書上。

與生產(chǎn)型增值稅不允許將外購固定資產(chǎn)的價(jià)款(包括年度折舊)從商品和勞務(wù)的銷售額中抵扣不同，消費(fèi)型增值稅允許納稅人在計(jì)算增值稅稅額時(shí)，從商品和勞務(wù)銷售額中扣除當(dāng)前購進(jìn)的生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)總額。

準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的情形，主要包括以下幾類：

(1) 從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅稅額。

(2) 從海關(guān)取得的海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書上注明的增值稅稅額。即一般納稅人銷售進(jìn)口貨物時(shí)，可以從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，為從海關(guān)取得的海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書上注明的增值稅稅額。

納稅人進(jìn)口貨物取得的海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書，是計(jì)算增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的唯一依據(jù)。納稅人進(jìn)口貨物報(bào)關(guān)后，境外供貨商向國內(nèi)進(jìn)口方退還或返還的資金，或進(jìn)口貨物向境外實(shí)際支付的貨款低于進(jìn)口報(bào)關(guān)價(jià)格的差額，不作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。

(3) 購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，除取得增值稅專用發(fā)票或者海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書外，按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價(jià)和13%的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額。

其計(jì)算公式為：進(jìn)項(xiàng)稅額 = 買價(jià)×扣除率

在購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品的情況下，由于農(nóng)民等銷售者無法提供增值稅專用發(fā)票，因此，采取用買價(jià)乘以13%的扣除率的方法來計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。買價(jià)，包括納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品在農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的價(jià)款和按規(guī)定繳納的煙葉稅。

(4) 購進(jìn)或者銷售貨物以及在生產(chǎn)經(jīng)營過程中支付運(yùn)輸費(fèi)用的，按照運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)上注明的運(yùn)輸費(fèi)用金額和7%的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額。

其計(jì)算公式為：進(jìn)項(xiàng)稅額 = 運(yùn)輸費(fèi)用金額×扣除率

運(yùn)輸費(fèi)用金額，是指運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)上注明的運(yùn)輸費(fèi)用(包括鐵路臨管線及鐵路專線運(yùn)輸費(fèi)用)、建設(shè)基金，不包括裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等其他雜費(fèi)。

一般納稅人銷售貨物而支付的運(yùn)輸費(fèi)用，因取得的是普通發(fā)票，無法直接抵扣，因此，采取用運(yùn)輸費(fèi)用金額乘以7%的扣除率的方法來計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。

因此，增值稅抵稅憑證，包括增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書、那產(chǎn)品收購發(fā)票和農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票以及運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)。[2]

準(zhǔn)予抵扣的項(xiàng)目和扣除率的調(diào)整，由國務(wù)院決定。

下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：

(1) 用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù);

購進(jìn)貨物，不包括既用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目(不含免征增值稅項(xiàng)目)也用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅(以下簡稱免稅)項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的固定資產(chǎn)。固定資產(chǎn)，是指使用期限超過12個(gè)月的機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等。

個(gè)人消費(fèi)包括納稅人的交際應(yīng)酬消費(fèi)。

非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，是指提供非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)和不動產(chǎn)在建工程。不動產(chǎn)是指不能移動或者移動后會引起性質(zhì)、形狀改變的財(cái)產(chǎn)，包括建筑物、構(gòu)筑物和其他土地附著物。納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動產(chǎn)，均屬于不動產(chǎn)在建工程。

所謂建筑物，是指供人們在其內(nèi)生產(chǎn)、生活和其他活動的房屋或者場所;所謂構(gòu)筑物，是指人們不在其內(nèi)生產(chǎn)、生活的人工建造物;所謂其他土地附著物，是指礦產(chǎn)資源及土地上生長的植物。

以建筑物或者構(gòu)筑物為載體的附屬設(shè)備和配套設(shè)施，無論在會計(jì)處理上是否單獨(dú)記賬與核算，均應(yīng)作為建筑物或者構(gòu)筑物的組成部分，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得在銷項(xiàng)稅額中抵扣。附屬設(shè)備和配套設(shè)施是指給排水、采暖、衛(wèi)生、通風(fēng)、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調(diào)、電梯、電氣、智能化樓宇設(shè)備和配套設(shè)施。

(2) 非正常損失的購進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù);

非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失。

(3) 非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù);

(4) 國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的納稅人自用消費(fèi)品;

(5) 前4項(xiàng)規(guī)定的貨物的運(yùn)輸費(fèi)用和銷售免稅貨物的運(yùn)輸費(fèi)用;

已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，發(fā)生前述5種情形的(免稅項(xiàng)目、非應(yīng)稅勞務(wù)除外)，應(yīng)將該項(xiàng)購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額從當(dāng)期發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減。無法確定該項(xiàng)進(jìn)項(xiàng)稅額的，按當(dāng)期實(shí)際成本計(jì)算應(yīng)扣減的進(jìn)項(xiàng)稅額。

(6) 納稅人自用的應(yīng)征消費(fèi)稅的摩托車、汽車、游艇，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣;

(7) 小規(guī)模納稅人不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。但是，一般納稅人取得由稅務(wù)所為小規(guī)模納稅人代開的增值稅專用發(fā)票，可以將專用發(fā)票上填寫的稅額作為進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算抵扣;

(8) 進(jìn)口貨物，在海關(guān)計(jì)算繳納進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅稅額(海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書上注明的增值稅稅額時(shí))，不得抵扣發(fā)生在中國境外的各種稅金(包括銷項(xiàng)稅額);

(9) 因進(jìn)貨退出或折讓而收回的進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)從發(fā)生進(jìn)貨退出或折讓當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減;

(10) 按簡易辦法征收增值稅的優(yōu)惠政策，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

一般納稅人兼營免稅項(xiàng)目或者非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)而無法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的，按下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：

不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額 = 當(dāng)月無法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×當(dāng)月免稅項(xiàng)目銷售額、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額合計(jì)÷當(dāng)月全部銷售額、營業(yè)額

合計(jì)購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國務(wù)院稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。

3. 增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣時(shí)限

2012年中級會計(jì)師考試科目經(jīng)濟(jì)法章節(jié)重點(diǎn)解析四

2012年中級會計(jì)師考試科目經(jīng)濟(jì)法章節(jié)重點(diǎn)解析三

（責(zé)任編輯：xll）

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