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本文主要介紹2012年會計職稱中級會計職稱考試經(jīng)濟法精選講義第七章企業(yè)所得稅法律制度第二節(jié)企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額講義精講,希望本文能夠幫助您更好的全面了解2012年會計職稱考試的相關(guān)重點!!
第二節(jié) 企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額
《企業(yè)所得稅法》規(guī)定,企業(yè)所得稅的計稅依據(jù)是應(yīng)納稅所得額,即指企業(yè)每一納稅年度的收入總額,減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額。
企業(yè)依照《企業(yè)所得稅法》及其《實施條例》的規(guī)定,將每一納稅年度的收入總額減除不征收收入、免稅收入和各項扣除后小于零的數(shù)額,為虧損。
企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算,以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則,屬于當(dāng)期的收入和費用,不論款項是否收付,均作為當(dāng)期的收入和費用;不屬于當(dāng)期的收入和費用,即使款項已經(jīng)在當(dāng)期收付,均不作為當(dāng)期的收入和費用,但《實施條例》和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。在計算應(yīng)納稅所得額時,企業(yè)財務(wù)、會計處理辦法與稅收法律法規(guī)的規(guī)定不一致的,應(yīng)當(dāng)依照稅收法律法規(guī)的規(guī)定計算。要正確計算企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅額,必須首先確定應(yīng)納稅所得額。
一、收入總額
(一) 收入總額概述
企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入,為收入總額。包括:銷售貨物收入,提供勞務(wù)收入,轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入,股息、紅利等權(quán)益性投資收益,利息收入,租金收入,特許權(quán)使用費收入,接受捐贈收入以及其他收入。
1. 企業(yè)取得收入的貨幣形式,包括現(xiàn)金、存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、準(zhǔn)備持有至到期的債券以及債務(wù)的豁免等;
2. 企業(yè)取得收入的發(fā)貨幣形式,包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資、存貨、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資、勞務(wù)以及有關(guān)權(quán)益等。
由于取得收入的貨幣形式的金額是確定的,而取得收入的非貨幣形式的金額不確定,企業(yè)在計算非貨幣形式收入時,必須按一定標(biāo)準(zhǔn)折算為確定的金額。企業(yè)以非貨幣形式取得的收入,應(yīng)當(dāng)按照公允價值確定收入額。公允價值,是指按照市場價格確定的價值。
權(quán)責(zé)發(fā)生制從企業(yè)經(jīng)濟權(quán)利和經(jīng)濟義務(wù)是否發(fā)生作為計算應(yīng)納稅所得額的依據(jù),注重強調(diào)企業(yè)收入與費用的時間配比,要求企業(yè)收入費用的確認(rèn)時間不得提前或滯后?!镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》(2006)也規(guī)定了企業(yè)要以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則確認(rèn)當(dāng)期收入或費用。
企業(yè)的下列生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)可以分期確認(rèn)收入的實現(xiàn):
1. 以分期收款方式銷售貨物的,按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實現(xiàn);
2. 企業(yè)委托加工制造大型機械設(shè)備、船舶、飛機,以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等,持續(xù)時間超過12個月的,按照納稅年度內(nèi)完工進度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實現(xiàn)。
采取產(chǎn)品分成方式取得收入的,按照企業(yè)分得產(chǎn)品的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn),其收入額按照產(chǎn)品的公允價值確定。企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換,以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的,應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù),但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。
(二) 銷售貨物收入
銷售貨物收入,是指企業(yè)銷售商品、產(chǎn)品、原材料、包裝物、低值易耗品以及其他存貨取得的收入。
除法律法規(guī)另有規(guī)定外,企業(yè)銷售貨物收入的確認(rèn),必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實質(zhì)重于形式原則。
1. 企業(yè)銷售商品同時滿足下列條件的,應(yīng)確認(rèn)收入的實現(xiàn):
(1) 商品銷售合同已經(jīng)簽訂,企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方;
(2) 企業(yè)已對售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán),也沒有實施有效控制;
(3) 收入的金額能夠可靠地計量;
(4) 已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。
2. 符合上述收入確認(rèn)條件,采取下列商品銷售方式的,應(yīng)按以下規(guī)定確認(rèn)收入實現(xiàn)時間:
(1) 銷售商品采用托收承付方式的,在辦妥托收手續(xù)時確認(rèn)收入;
(2) 銷售商品采用預(yù)收款方式的,在發(fā)出商品時確認(rèn)收入;
(3) 銷售商品需要安裝和檢驗的,在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢時確認(rèn)收入。如果安裝程序比較簡單,可在發(fā)出商品時確認(rèn)收入;
(4) 銷售商品采用支付手續(xù)費方式委托代銷的,在收到代銷清單時確認(rèn)收入。
3. 采用售后回購方式銷售商品的,銷售的商品按售價確認(rèn)收入,回購的商品作為購進商品處理。有證據(jù)表明不符合銷售收入確認(rèn)條件的,如以銷售商品方式進行融資,收到的款項應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債,回購價格大于原售價的,差額應(yīng)在回購期間確認(rèn)為利息費用。
4. 銷售商品以舊換新的,銷售商品應(yīng)當(dāng)按照銷售商品收入確認(rèn)條件確認(rèn)收入,回收的商品作為購進商品處理。
5. 企業(yè)為促進商品銷售而在商品價格上給予的價格扣除屬于商業(yè)折扣,商品銷售涉及商業(yè)折扣的,應(yīng)當(dāng)按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷售商品收入金額。
債權(quán)人為鼓勵債務(wù)人在規(guī)定的期限內(nèi)付款而向債務(wù)人提供的債務(wù)扣除屬于現(xiàn)金折扣,銷售商品涉及現(xiàn)金折扣的,應(yīng)當(dāng)按扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷售商品收入金額,現(xiàn)金折扣在實際發(fā)生時作為財務(wù)費用扣除。
企業(yè)因售出商品的質(zhì)量不合格等原因而在售價上給的減讓屬于銷售折讓;企業(yè)因售出商品質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨屬于銷售退回。企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷售收入的售出商品發(fā)生銷售折讓和銷售退回,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生當(dāng)期沖減當(dāng)期銷售商品收入。
(三) 提供勞務(wù)收入
提供勞務(wù)收入,是指企業(yè)從事建筑安裝、修理修配、交通運輸、倉儲租賃、金融保險、郵電通信、咨詢經(jīng)紀(jì)、文化體育、科學(xué)研究、技術(shù)服務(wù)、教育培訓(xùn)、餐飲住宿、中介代理、衛(wèi)生保健、社區(qū)服務(wù)、旅游、娛樂、加工以及其他勞務(wù)服務(wù)活動取得的收入。
企業(yè)在各個納稅期末,提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計的,應(yīng)采用完工進度(百分比)法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。
1. 提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計,是指同時滿足下列條件:
(1) 收入的金額能夠可靠地計量;
(2) 交易的完工進度能夠可靠地確定;
(3) 交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地核算。
2. 企業(yè)提供勞務(wù)完工進度的確定,可選用下列方法:
(1) 已完工作的測量;
(2) 已提供勞務(wù)占勞務(wù)總量的比例;
(3) 發(fā)生成本占總成本的比例。
3. 企業(yè)應(yīng)按照從接受勞務(wù)方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定勞務(wù)收入總額,根據(jù)納稅期末提供勞務(wù)收入總額乘以完工進度扣除以前納稅年度累計已確認(rèn)提供勞務(wù)收入后的金額,確認(rèn)為當(dāng)期勞務(wù)收入;同時,按照提供勞務(wù)估計總成本乘以完工進度扣除以前納稅期間累計已確認(rèn)勞務(wù)成本后的金額,結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期勞務(wù)成本。
4. 下列提供勞務(wù)滿足收入確認(rèn)條件的,應(yīng)按規(guī)定確認(rèn)收入:
(1) 安裝費。應(yīng)根據(jù)安裝完工進度確認(rèn)收入。安裝工作是商品銷售附帶條件的,安裝費在確認(rèn)商品銷售實現(xiàn)時確認(rèn)收入。
(2) 宣傳媒介的收費。應(yīng)在相關(guān)的廣告或商業(yè)行為出現(xiàn)于公眾面前時確認(rèn)收入。廣告的制作費,應(yīng)根據(jù)制作廣告的完工進度確認(rèn)收入。
(3) 軟件費。為特定客戶開發(fā)軟件的收費,應(yīng)根據(jù)開發(fā)的完工進度確認(rèn)收入。
(4) 服務(wù)費。包含在商品售價內(nèi)可區(qū)分的服務(wù)費,在提供服務(wù)的期間分期確認(rèn)收入。
(5) 藝術(shù)表演、招待宴會和其他特殊活動的收費。在相關(guān)活動發(fā)生時確認(rèn)收入。收費涉及幾項活動的,預(yù)收的款項應(yīng)合理分配給每項活動,分別確認(rèn)收入。
(6) 會員費。申請入會或加入會員,只允許取得會籍,所有其他服務(wù)或商品都要另行收費的,在取得該會員費時確認(rèn)收入。申請入會或加入會員后,會員在會員期內(nèi)不再付費就可得到各種服務(wù)或商品,或者以低于非會員的價格銷售商品或提供服務(wù)的,該會員費應(yīng)在整個受益期內(nèi)分期確認(rèn)收入。
(7) 特許權(quán)費。屬于提供設(shè)備和其他有形資產(chǎn)的特許權(quán)費,在交付資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移資產(chǎn)所有權(quán)時確認(rèn)收入;屬于提供初始及后續(xù)服務(wù)的特許權(quán)費,在提供服務(wù)時確認(rèn)收入。
(8) 勞務(wù)費。長期為客戶提供重復(fù)的勞務(wù)收取的勞務(wù)費,在相關(guān)勞務(wù)活動發(fā)生時確認(rèn)收入。
(四) 其他收入
1. 轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入
轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入,是指企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等財產(chǎn)取得的收入。
企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入,應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時,確認(rèn)收入的實現(xiàn)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后,為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時,不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權(quán)所可能分配的金額。
2. 股息、紅利等權(quán)益性投資收益
股息、紅利等權(quán)益性投資收益,是指企業(yè)因權(quán)益性投資從被投資方取得的收入。股息、紅利等權(quán)益性投資收益,除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外,按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。
被投資企業(yè)將股權(quán)(票)溢價所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的,不作為肌瘤方企業(yè)的股息、紅利收入,投資方企業(yè)也不得增加該項長期投資的計稅基礎(chǔ)。
3. 利息收入
利息收入,是指企業(yè)將資金提供他人使用但不構(gòu)成權(quán)益性投資,或者因他人占用本企業(yè)資金取得的收入,包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等收入。利息收入,按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。
4. 租金收入
租金收入,是指企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的收入。租金收入,按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。
如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度、且租金提前一次性支付的,根據(jù)《實施條例》規(guī)定的收入與費用配比原則;出租人可對上述已確認(rèn)的收入,在租賃期內(nèi),分期均勻計入相關(guān)年度收入。出租方如為在中國境內(nèi)設(shè)有機構(gòu)場所、且采取據(jù)實申報繳納企業(yè)所得稅的非居民企業(yè),也按上述規(guī)定執(zhí)行。
5. 特許權(quán)使用費收入
特許權(quán)使用費收入,是指企業(yè)提供專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)以及其他特許權(quán)的使用權(quán)取得的收入。特許權(quán)使用費收入,按照合同約定的特許權(quán)使用人應(yīng)付特許權(quán)使用費的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。
6. 接受捐贈收入
接受捐贈收入,是指企業(yè)接受的來自其他企業(yè)、組織或者個人無償給予的貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)。接受捐贈收入,按照實際收到捐贈資產(chǎn)的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。
企業(yè)以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的,不屬于捐贈,應(yīng)將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項的銷售收入。
7. 其他收入
其他收入,是指企業(yè)取得《企業(yè)所得稅法》具體列舉的收入外的其他收入,包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實無法償付的應(yīng)付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項、債務(wù)重組收入、補貼收入、違約金收入、匯兌收益等。
二、不征稅收入
不征稅收入,是指從性質(zhì)和根源上不屬于企業(yè)營利性活動帶來的經(jīng)濟利益、不負(fù)有納稅義務(wù)并不作為應(yīng)納稅所得額組成部分的收入。考慮到我國企業(yè)所得稅的納稅人的組織形式多種多樣,除了企業(yè)外,有的以事業(yè)單位形式存在,有的以社會團體形式存在,還有的以公益慈善組織形式存在等。這些組織中有些主要承擔(dān)行政性或公共事務(wù)職能,不從事或很少從事營利性活動,收入來源主要靠財政撥款、行政事業(yè)性收費等,納入預(yù)算管理,對這些收入征稅沒有意義。因此,《企業(yè)所得稅法》引入了不征稅收入的概念,其主要目的是對部分非經(jīng)營活動或非營利性活動所帶來的經(jīng)濟收益從應(yīng)稅收入總額中派出。
不征稅收入不同于免稅收入,從根源和性質(zhì)來說,不征稅收入不屬于營利性活動帶來的經(jīng)濟收益,是專門從事特定目的的收入,理論上不應(yīng)列為征收范圍的收入范疇;免稅收入是納稅人的應(yīng)稅收入總額的組成部分,只是國家為了實現(xiàn)某些經(jīng)濟和社會目標(biāo),在特定時期或者對特定項目取得的經(jīng)濟利益給予的稅收優(yōu)惠,而在一定時期又有可能恢復(fù)征稅的收入范圍。收入總額中的下列收入為不征稅收入。
(一) 財政撥款
財政撥款,是指各級人民政府對納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會團體等組織撥付的財政資金,但國務(wù)院和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。
財政性資金不僅僅是指財政部門撥付的資金,還包含政府及其他部門撥付的有關(guān)資金;財政性資金也不限于財政撥款。財政性資金,是指企業(yè)取得的來源于政府及其有關(guān)部門的財政補助、補貼、貸款貼息,以及其他各類財政專項資金,包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收,但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款。國家投資,是指國家以投資者身份投入企業(yè)、并按有關(guān)規(guī)定相應(yīng)增加企業(yè)實收資本(股本)的直接投資。企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費用,不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除;企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的資產(chǎn),其計算的折舊、攤銷不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。
(二) 依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金
行政事業(yè)性收費,是指依照法律法規(guī)等有關(guān)規(guī)定,按照國務(wù)院規(guī)定程序批準(zhǔn),在實施社會公共管理,以及在向公民、法人或者其他組織提供特定公共服務(wù)過程中,向特定對象收取并納入財政管理的費用。政府性基金,是指企業(yè)依照法律、行政法規(guī)等有關(guān)規(guī)定,代政府收取的具有專項用途的財政資金。
1. 企業(yè)按照規(guī)定繳納的、由國務(wù)院或財政部批準(zhǔn)設(shè)立的政府性基金以及由國務(wù)院和省、自治區(qū)、直轄市人民政府及其財政、價格主管部門批準(zhǔn)設(shè)立的行政事業(yè)性收費,準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。企業(yè)繳納的不符合前述審批管理權(quán)限設(shè)立的基金、收費,不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。
2. 企業(yè)收取的各種基金、收費,應(yīng)計入企業(yè)當(dāng)年收入總額。
3. 對企業(yè)依照法律、法規(guī)及國務(wù)院有關(guān)規(guī)定收取并上繳財政的政府性基金和行政事業(yè)性收費,準(zhǔn)予作為不征稅收入,于上繳財政的當(dāng)年在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除;未上繳財政的部分,不得從收入總額中減除。
(三) 國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入
國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入,是指企業(yè)取得的,由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財政性資金。
1. 企業(yè)取得的各類財政性資金,除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外,均應(yīng)計入企業(yè)當(dāng)年收入總額;
2. 對企業(yè)取得的由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財政性資金,準(zhǔn)予作為不征稅收入,在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除;
3. 納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會團體等組織按照核定的預(yù)算和經(jīng)費報領(lǐng)關(guān)系收到的由財政部門或上級單位撥入的財政補助收入,準(zhǔn)予作為不征稅收入,在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除,但國務(wù)院和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。
2012年中級會計師考試科目經(jīng)濟法強化講義第四章匯總
(責(zé)任編輯:xll)
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