本文主要介紹2012年會(huì)計(jì)職稱中級(jí)會(huì)計(jì)職稱考試中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)精選講義第十九章財(cái)務(wù)報(bào)告第七節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表綜合舉例講義精講，希望本文能夠幫助您更好的全面了解2012年會(huì)計(jì)職稱考試的相關(guān)重點(diǎn)!!

第七節(jié) 合并財(cái)務(wù)報(bào)表綜合舉例

為了便于理解和掌握合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法，了解合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制過(guò)程，本節(jié)綜合舉例說(shuō)明合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表和合并所有者權(quán)益變動(dòng)表及合并工作底稿的編制方法和過(guò)程。

【例19-10】 20x8年1月1日，P公司用銀行存款30 000 000元購(gòu)得S公司80%的股份，取得對(duì)S公司的控制權(quán)(假定P公司與S公司的企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并，也屬于應(yīng)稅合并)。P公司在20x8年1月1日建立的備查簿(見(jiàn)表19-2)中記錄了購(gòu)買(mǎi)日(20x8年1月1日)S公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值信息。

20x8年1月1日，S公司股東權(quán)益總額為35 000 000元，其中：股本為20 000 000元，資本公積為15 000 000元，盈余公積為0元，未分配利潤(rùn)為0元。

P公司和S公司20x8年12月31日個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表分別見(jiàn)表19-3和表19-4,20x8年利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動(dòng)表分別見(jiàn)表19-5、表19-6和表19-7。

假定S公司的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間與P公司一致;P公司和S公司適用的所得稅率均為25%;除S公司可供出售金融資產(chǎn)存在暫時(shí)性差異外，P公司的資產(chǎn)和負(fù)債、S公司的其他資產(chǎn)和負(fù)債均不存在暫時(shí)性差異，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面出現(xiàn)暫時(shí)性差異均符合遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)條件。

P公司在編制由P公司和S公司組成的企業(yè)集團(tuán)20x8年合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，存在以下內(nèi)部交易或事項(xiàng)需在合并工作底稿中進(jìn)行抵銷(xiāo)或調(diào)整處理。

1. P公司20x8年利潤(rùn)表的營(yíng)業(yè)收入中35 000 000元系向S公司銷(xiāo)售產(chǎn)品實(shí)現(xiàn)的銷(xiāo)售收入，該產(chǎn)品銷(xiāo)售成本為30 000 000元。S公司在本期將該產(chǎn)品全部售出，其銷(xiāo)售收入為50 000 000元，銷(xiāo)售成本為35 000 000元，反映在S公司20x8年的利潤(rùn)表中。

對(duì)此，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表將內(nèi)部銷(xiāo)售收入和內(nèi)部銷(xiāo)售成本予以抵銷(xiāo)時(shí)，應(yīng)在合并工作底稿(見(jiàn)表19-8)中編制如下抵銷(xiāo)分錄：

(1) 借：營(yíng)業(yè)收入 35 000 000

貸：營(yíng)業(yè)成本 35 000 000

2. S公司20x8年確認(rèn)的應(yīng)向P公司支付的債券利息費(fèi)用為200 000元(假設(shè)該債券的票面利率與實(shí)際利率相差較小，發(fā)生的債券利息費(fèi)用不符合資本化條件)。

在編制患病財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)將內(nèi)部債券投資收益與應(yīng)付債券利息費(fèi)用相抵銷(xiāo)，在合并工作底稿中其抵銷(xiāo)分錄為：

(2) 借：投資收益 200 000

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 200 000

3. S公司20x8年利潤(rùn)表的營(yíng)業(yè)收入中有10 000 000元系向P公司銷(xiāo)售商品實(shí)現(xiàn)的銷(xiāo)售收入，對(duì)應(yīng)的銷(xiāo)售成本為8 000 000元。P公司購(gòu)進(jìn)的該商品20x8年未對(duì)外銷(xiāo)售，全部形成期末存貨。

在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，在合并工作底稿中應(yīng)進(jìn)行如下抵銷(xiāo)處理：

(3) 借：營(yíng)業(yè)收入 10 000 000

貸：營(yíng)業(yè)成本 10 000 000

(4) 借：營(yíng)業(yè)成本 2 000 000

貸：存貨 2 000 000

(5) 同時(shí)，確認(rèn)該存貨可抵扣差異性的遞延所得稅影響：2 000 000×25% = 500 000(元)

借：遞延所得稅資產(chǎn) 500 000

貸：所得稅費(fèi)用 500 000

4. S公司20x8年以3 000 000元的價(jià)格將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷(xiāo)售給P公司，銷(xiāo)售成本為2 700 000元，因該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易實(shí)現(xiàn)的銷(xiāo)售利潤(rùn)為300 000元。P公司購(gòu)買(mǎi)該產(chǎn)品作為管理用固定資產(chǎn)使用，按3 000 000元入賬。假設(shè)P公司對(duì)該固定資產(chǎn)按3年的使用壽命采用年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為0元。該固定資產(chǎn)交易時(shí)間為20x8年1月1日，本章為簡(jiǎn)化抵銷(xiāo)處理，假定P公司該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)20x8年按12個(gè)月計(jì)提折舊。

在合并工作底稿中有關(guān)抵銷(xiāo)處理如下：

(6) 與該固定資產(chǎn)相關(guān)的銷(xiāo)售收入、銷(xiāo)售成本以及原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益的抵銷(xiāo)。

借：營(yíng)業(yè)收入 3 000 000

貸：營(yíng)業(yè)成本 2 700 000

固定資產(chǎn)——原價(jià) 300 000

(7) 同時(shí)，確認(rèn)該固定資產(chǎn)可抵扣差異性的遞延所得稅影響：(300 000-100 000)×25% = 50 000(元)，其中，100 000元為當(dāng)年已在P公司所得稅前扣除的金額。

借：遞延所得稅資產(chǎn) 50 000

貸：所得稅費(fèi)用 50 000

(8) 抵銷(xiāo)該固定資產(chǎn)當(dāng)期多計(jì)提的折舊額。

該固定資產(chǎn)折舊年限為3年，原價(jià)為3 000 000元，預(yù)計(jì)凈殘值為0元，20x8年計(jì)提的折舊額為1 000 000元，而按抵銷(xiāo)其原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益后的原價(jià)20x8年應(yīng)計(jì)提的折舊額為900 000元，當(dāng)期多計(jì)提的折舊額為100 000元。應(yīng)當(dāng)按100 000元分別抵銷(xiāo)管理費(fèi)用和累計(jì)折舊。

借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊 100 000

貸：管理費(fèi)用 100 000

通過(guò)上述抵銷(xiāo)分錄，在合并工作底稿中固定資產(chǎn)累計(jì)折舊額減少100 000元，管理費(fèi)用減少100 000元，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中該固定資產(chǎn)的累計(jì)折舊為900 000元，該固定資產(chǎn)當(dāng)期計(jì)提的折舊費(fèi)為900 000元。

5. P公司將其賬面價(jià)值為1 300 000元某項(xiàng)固定資產(chǎn)以1 200 000元的價(jià)格出售給S公司作為管理用固定資產(chǎn)使用。P公司因該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易發(fā)生處置損失100 000元。假設(shè)S公司以1 200 000元作為該項(xiàng)固定資產(chǎn)的成本入賬，S公司對(duì)該固定資產(chǎn)按5年的使用壽命采用年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為0元。該固定資產(chǎn)交易時(shí)間為20x8年7月1日，本章為簡(jiǎn)化抵銷(xiāo)處理，假定S公司該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)20x8年按6個(gè)月計(jì)提折舊。

在合并工作底稿中有關(guān)抵銷(xiāo)處理如下：

(9) 該固定資產(chǎn)的處置損失與固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益的抵銷(xiāo)。

借：固定資產(chǎn)——原價(jià) 100 000

貸：營(yíng)業(yè)外支出 100 000

(10) 同時(shí)，確認(rèn)該固定資產(chǎn)的應(yīng)納稅差異性的遞延所得稅影響：(100 000-10 000)×25% = 22 500(元)，其中，10 000元為當(dāng)年已在S公司所得稅前扣除的金額。

借：所得稅費(fèi)用 22 500

貸：遞延所得稅負(fù)債 22 500

(11) 抵銷(xiāo)該固定資產(chǎn)當(dāng)期減少計(jì)提的折舊額。

該固定資產(chǎn)折舊年限為5年，原價(jià)為1 200 000元，預(yù)計(jì)凈殘值為0元，20x8年計(jì)提的折舊額為120 000元，而按抵銷(xiāo)其原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益后的原價(jià)20x8年應(yīng)計(jì)提的折舊額為130 000元，當(dāng)期少計(jì)提的折舊額為10 000元，應(yīng)當(dāng)按10 000元分別抵銷(xiāo)管理費(fèi)用和累計(jì)折舊。

借：管理費(fèi)用 10 000

貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊 10 000

通過(guò)上述抵銷(xiāo)分錄，在合并工作底稿中固定資產(chǎn)累計(jì)折舊額增加10 000元，管理費(fèi)用增加10 000元，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中該固定資產(chǎn)的累計(jì)折舊為130 000元，該固定資產(chǎn)當(dāng)期計(jì)提的折舊費(fèi)為130 000元。

6. S公司20x8年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)10 000 000元，計(jì)提法定盈余公積[1]1 000 000元，分派現(xiàn)金股利6 000 000元，其中：向P公司分派現(xiàn)金股利4 800 000元，向其他股東分派現(xiàn)金股利1 200 000元，未分配利潤(rùn)為3 000 000元。S公司因持有的可供出售的金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期資本公積的金額為750 000元。20x8年12月31日，S公司股東權(quán)益總額為39 750 000元，其中股本為20 000 000元，資本公積為15 750 000元，盈余公積為1 000 000元，未分配利潤(rùn)為3 000 000元。

20x8年12月31日，P公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)S公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額為30 000 000元，擁有S公司80%的股份(假定未發(fā)生減值)。P公司在個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中采用成本法核算該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定，在合并工作底稿中可以將對(duì)S公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定，投資企業(yè)在采用權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。在本例中，P公司在編制20x8年合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)首先根據(jù)P公司備查簿中記錄的S公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在購(gòu)買(mǎi)日(20x8年1月1日)的公允價(jià)值的資料(見(jiàn)表19-2)，調(diào)整S公司的凈利潤(rùn)。按照P公司備查簿中的記錄，在購(gòu)買(mǎi)日，S公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值存在差異僅有一項(xiàng)，即甲辦公樓，公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額為1 000 000元(7 000 000-6 000 000)，按年限平均法每年應(yīng)補(bǔ)計(jì)提的折舊額為50 000元(1 000 000÷20)。假定甲辦公樓用于S公司的總部管理。在合并工作底稿中應(yīng)作的調(diào)整分錄如下：

(12) 借：管理費(fèi)用 50 000

貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊 50 000

注：《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2009]59號(hào))規(guī)定，企業(yè)股權(quán)收購(gòu)時(shí)，收購(gòu)方取得的股權(quán)(即對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定，即意味著對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資在初始確認(rèn)時(shí)與其計(jì)稅基礎(chǔ)不存在差異，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面，母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資實(shí)際上代表了子公司的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，也即意味著子公司的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面在稅收上實(shí)際是按公允價(jià)值確定計(jì)稅基礎(chǔ)的，與會(huì)計(jì)上相同，不存在暫時(shí)性差異。因此，母公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面不需要對(duì)子公司該項(xiàng)固定資產(chǎn)及其折舊確認(rèn)遞延所得稅影響或所得稅影響。

2012年中級(jí)會(huì)計(jì)師考試科目中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)輔導(dǎo)十七章匯總

（責(zé)任編輯：xll）

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