(一)增值稅銷售額的概念

增值稅銷售額，是指納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)，從購買方或承受應(yīng)稅勞務(wù)方收取的全部價款和一切價外費用。因向購買方收取的銷項稅額屬于價外稅，所以增值稅銷售額中不包括向購買方收取的銷項稅額。如果銷售貨物是消費稅應(yīng)稅產(chǎn)品或進(jìn)口產(chǎn)品，則全部價款中包括消費稅或關(guān)稅。

價外費用包括向購買方收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金(延期付款利息)、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質(zhì)費、運輸裝卸費、代收款項、代墊款項及其他各種性質(zhì)的價外收費。

價外費用不包括下列項目：

(1)向購買方收取的銷項稅額;

(2)受托加工應(yīng)征消費稅的消費品所代收代繳的消費稅;

(3)同時符合下列條件的代墊運費：①承運部門的運費發(fā)票開具給購貨方;②納稅人將該項發(fā)票轉(zhuǎn)交給購貨方。在這種情況下，納稅人僅是為購貨人代辦運輸業(yè)務(wù)，而未從中收取額外費用。

隨同銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的價外費用，無論其在會計上如何核算，均應(yīng)并人銷售額計算增值稅應(yīng)納稅額。

根據(jù)國家稅務(wù)總局1996年9月印發(fā)的《關(guān)于增值稅若干征管問題的通知》規(guī)定，對增值稅一般納稅人(包括納稅人自己或代其他部門)向購買方收取的價外費用和逾期包裝物押金，應(yīng)視為含稅收入，在征稅時換算成不含稅收入再并入銷售額。

2.增值稅銷售額計算方法

(1)銷售額以人民幣計算，納稅人以外匯結(jié)算銷售額的，其銷售額的人民幣折合率可以選擇銷售額發(fā)生的當(dāng)天或當(dāng)月1日中國人民銀行公布的外匯牌價(原則上為中間價)。納稅人應(yīng)事先確定采用何種折合率，確定后1年內(nèi)不得變更。

(2)納稅人進(jìn)口貨物，以組成計稅價格為計算其增值稅的計稅依據(jù)。其計算公式如下：

組成計稅價格=關(guān)稅完稅價格+關(guān)稅+消費稅

(3)納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)，采用銷售額和銷項稅額合并定價方法的，按以下公式計算銷售額：

銷售額=含稅銷售額÷(1+稅率或征收率)

因增值稅屬于價外稅，納稅人向購買方銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)所收取的價款中不包含增值稅稅款，價款和增值稅稅款在增值稅專用發(fā)票上也是分別注明的。但在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動中，有的一般納稅人，如商品零售企業(yè)，將貨物或應(yīng)稅勞務(wù)直接銷售給消費者、小規(guī)模納稅人，則只能開具普通發(fā)票，而不能開具增值稅專用發(fā)票。另外，小規(guī)模納稅人發(fā)生銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，除通過稅務(wù)所代開增值稅專用發(fā)票外，也只能開具普通發(fā)票，將銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的價款和增值稅稅款合并定價并合并收取。這樣，在計算應(yīng)納增值稅稅額時，應(yīng)將含增值稅的銷售額換算成不含增值稅的銷售額。

(4)混合銷售行為且按規(guī)定應(yīng)當(dāng)征收增值稅的，其銷售額為貨物與非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額的合計;兼營非應(yīng)稅勞務(wù)且按規(guī)定應(yīng)當(dāng)征收增值稅的，其銷售額為貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)與非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額的合計。

(5)納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的價格明顯偏低且無正當(dāng)理由的，或者視同銷售行為而無銷售額的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其銷售額。稅務(wù)機關(guān)可按下列順序確定銷售額：

①按納稅人當(dāng)月同類貨物的平均銷售價格確定;

②按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定;

③按組成計稅價格確定。其計算公式為：

組成計稅價格=成本×(1+成本利潤率)

如該貨物屬于征收消費稅的范圍，其組成計稅價格還應(yīng)加上消費稅稅額。其計算公式為：

組成計稅價格=成本×(1+成本利潤率)+消費稅稅額

或：

組成計稅價格=成本×(1+成本利潤率)÷(1一消費稅稅率)

上述公式中，“成本”分為兩種情況：一種情況是銷售自產(chǎn)貨物的為實際生產(chǎn)成本;另一種情況是銷售外購貨物的為實際采購成本。“成本利潤率”根據(jù)規(guī)定統(tǒng)一為10%，但屬于從價定率征收消費稅的貨物，其組成計稅價格公式中的成本利潤率為《消費稅若干具體問題的規(guī)定》中規(guī)定的成本利潤率(本章第二節(jié)“消費稅法律制度”將進(jìn)一步介紹此內(nèi)容)。

(6)納稅人為銷售貨物而出租、出借包裝物收取的押金，單獨記賬核算的，不并入銷售額，稅法另有規(guī)定的除外。但對逾期(一般以1年為限)未收回包裝物而不再退還的押金，應(yīng)并入銷售額，并按所包裝貨物的適用稅率計算銷項稅額。稅法規(guī)定，對銷售除啤酒、黃酒以外的其他酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論是否返還以及會計上如何核算，均應(yīng)并入當(dāng)期銷售額征稅。

在將包裝物押金并入銷售額征稅時，需要先將該押金換算為不含稅價，再并人銷售額征稅。對于個別包裝物周轉(zhuǎn)使用期限較長的，報經(jīng)稅務(wù)機關(guān)確定后，可適當(dāng)放寬逾期期限。另外，包裝物押金不應(yīng)混同于包裝物租金，包裝物租金在銷貨時，應(yīng)作為價外費用并入銷售額計算銷項稅額。

(7)以折扣方式銷售貨物。納稅人以折扣方式銷售貨物分為兩種：一種是商業(yè)折扣，又稱價格折扣，是指銷貨方為鼓勵購買者多買而給予的價格折讓，即購買越多，價格折扣越多。商業(yè)折扣一般都從銷售價格中直接折算，即購買方所付的價款和銷售方所收的貨款，都是按打折以后的實際售價來計算的。另一種是現(xiàn)金折扣，是指銷貨方為鼓勵買方在一定期限內(nèi)早日付款，而給予的一種折讓優(yōu)惠。對商業(yè)折扣，應(yīng)作如下處理：①銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按沖減折扣額后的銷售額征收增值稅;②將折扣額另開發(fā)票的，不論財務(wù)會計上如何處理，在征收增值稅時，折扣額不得沖減銷售額。

(8)納稅人采取以舊換新方式銷售貨物，應(yīng)按新貨物的同期銷售價格確定銷售額。所謂以舊換新銷售，是指納稅人在銷售過程中，折價收回同類舊貨物，并以折價款部分沖減貨物價款的一種銷售方式。但稅法規(guī)定，對金銀首飾以舊換新業(yè)務(wù)，可以按照銷售方實際收取的不含增值稅的全部價款征收增值稅。

(9)采取以物易物方式銷售貨物。以物易物是一種較為特殊的購銷活動，是指購銷雙方不是以貨幣結(jié)算，而是以同等價款的貨物相互結(jié)算，實現(xiàn)貨物購銷的一種方式。以物易物雙方都應(yīng)作購銷處理，以各自發(fā)出的貨物核算銷售額并計算銷項稅額，以各自收到的貨物按規(guī)定核算購貨額并計算進(jìn)項稅額。應(yīng)注意的是，在以物易物活動中，應(yīng)分別開具合法的票據(jù)，如收到的貨物不能取得相應(yīng)的增值稅專用發(fā)票或其他合法票據(jù)的，不能抵扣進(jìn)項稅額。

(二)增值稅銷項稅額的計算

銷項稅額是指納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，按照銷售額和規(guī)定的稅率計算并向購買方收取的增值稅額。其計算公式為：

銷項稅額=銷售額×稅率

或：

銷項稅額=組成計稅價格×稅率

公司所屬的運輸部門從事運輸業(yè)務(wù)，屬于兼營行為，但在記賬時，未分別核算上述各項收入，應(yīng)將運輸業(yè)務(wù)收入10萬元并入銷售額中，一并征收增值稅。

該公司8月份增值稅銷項稅額=銷售額×適用稅率=[(400+50)÷(1+17%)+10]×17%=67.08(萬元)

(三)增值稅進(jìn)項稅額的計算

進(jìn)項稅額是指納稅人購進(jìn)貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)所支付或負(fù)擔(dān)的增值稅額。進(jìn)項稅額與銷項稅額是一個相對應(yīng)的概念。它們之間的對應(yīng)關(guān)系是，一般納稅人在同一筆業(yè)務(wù)中，銷售方收取的銷項稅額，就是購買方支付的進(jìn)項稅額。在一個納稅期間內(nèi)，納稅人收取的銷項稅額抵扣其支付的進(jìn)項稅額，其余額為納稅人當(dāng)期實際應(yīng)繳納的增值稅額。因為進(jìn)項稅額可以抵扣銷項稅額，直接影響納稅人應(yīng)納增值稅額的多少，所以，稅法對準(zhǔn)予從銷項稅額中抵扣的進(jìn)行稅額作出了嚴(yán)格的規(guī)定。

1.準(zhǔn)予從銷項稅額中抵扣的進(jìn)項稅額項目

《增值稅暫行條例》及其實施細(xì)則，對從銷項稅額中準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項稅額作出如下規(guī)定：

(1)一般納稅人購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項稅額，為從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額。

(2)一般納稅人進(jìn)口貨物的進(jìn)項稅額，為從海關(guān)取得的完稅憑證上注明的增值稅額。即一般納稅人銷售進(jìn)口貨物時，可以從銷項稅額中抵扣的進(jìn)項稅額，為從海關(guān)取得的完稅憑證上注明的增值稅額。

(3)一般納稅人購進(jìn)免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的進(jìn)項稅額，按買價依照13%的扣除率計算①，其計算公式為：

進(jìn)項稅額=買價×扣除率

一般納稅人向小規(guī)模納稅人購買的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，可視為免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品.按13%的扣除率計算進(jìn)項稅額。

一般納稅人從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者購進(jìn)的免稅棉花和從國有糧食購銷企業(yè)購進(jìn)的免稅糧食，分別按收購憑證、銷售發(fā)票所列金額依照13%的扣除率計算進(jìn)項稅額。

(4)一般納稅人外購貨物(固定資產(chǎn)除外)所支付的運輸費用，根據(jù)運費結(jié)算單據(jù)(普通發(fā)票)所列運費金額(運輸單位開具的貨票上注明的運費、建設(shè)基金)，按7%的扣除率計算進(jìn)項稅額并準(zhǔn)予扣除;但隨同運費支付的裝卸費、保險費等其他雜費不得計算扣除進(jìn)項稅額。

一般納稅人銷售貨物而支付的運輸費用，因取得的是普通發(fā)票，無法直接抵扣，稅法規(guī)定，除按規(guī)定不計入銷售額的代墊運費外，可按7%的扣除率計算進(jìn)項稅額，從當(dāng)期銷項稅額中抵扣。一般納稅人購買或者銷售免稅貨物所發(fā)生的運輸費用，不得計算抵扣進(jìn)項稅額。

一般納稅人購進(jìn)、銷售貨物所支付的運輸費用明顯偏高，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審查不合理的，不予抵扣。

(5)從事生產(chǎn)企業(yè)的一般納稅人購入廢舊物資回收經(jīng)營單位銷售的廢舊物資，可按照廢舊物資回收經(jīng)營單位開具的由稅務(wù)機關(guān)監(jiān)制的普通發(fā)票上注明的金額，按10%的扣除率計算抵扣進(jìn)項稅額。

(6)一般納稅人取得由稅務(wù)所為小規(guī)模納稅人代開的增值稅專用發(fā)票，可以將專用發(fā)票上填寫的稅額作為進(jìn)項稅額計算抵扣。

(7)混合銷售行為和兼營的非應(yīng)稅勞務(wù)，按規(guī)定應(yīng)當(dāng)征收增值稅的，該混合銷售行為

① 自2009年1月1日起，購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，除取得增值稅專用發(fā)票或者海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書外，按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和13%的扣除率計算進(jìn)項稅額。

所涉及的非應(yīng)稅勞務(wù)和兼營的非應(yīng)稅勞務(wù)所用購進(jìn)貨物的進(jìn)項稅額，符合《增值稅暫行條例》規(guī)定允許扣除的，準(zhǔn)予從銷項稅額中抵扣。

2.不得從銷項稅額中抵扣進(jìn)項稅額的項目

根據(jù)《增值稅暫行條例》及其實施細(xì)則的規(guī)定，下列項目的進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣(增值稅轉(zhuǎn)型試點另有規(guī)定的除外①，下同)：

(1)購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，未按照規(guī)定取得并保存增值稅扣稅憑證，或者增值稅扣稅憑證上未按照規(guī)定注明增值稅額及其他有關(guān)事項的，其發(fā)生的進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

(2)購進(jìn)同定資產(chǎn)的進(jìn)項稅額。

(3)用于非應(yīng)稅項目的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項稅額。非應(yīng)稅項目是指提供非應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)和固定資產(chǎn)在建工程等。納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾建筑物，無論會計制度規(guī)定如何核算，均屬于固定資產(chǎn)在建工程。

(4)用于免稅項目的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項稅額。

(5)用于集體福利或個人消費的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項稅額。

(6)非正常損失購進(jìn)貨物的進(jìn)項稅額。非正常損失是指生產(chǎn)經(jīng)營過程中正常損耗以外的損失，包括：自然災(zāi)害損失;因管理不善造成貨物被盜竊、發(fā)生霉?fàn)€變質(zhì)的損失;其他非正常損失。

(7)非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項稅額。

(8)小規(guī)模納稅人不得抵扣進(jìn)項稅額。

(9)進(jìn)口貨物，在海關(guān)計算繳納進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅額(完稅憑證上注明的增值稅額)時，不得抵扣發(fā)生在中國境外的各種稅金(包括進(jìn)項稅額)。

(10)因進(jìn)貨退出或折讓而收回的進(jìn)項稅額，應(yīng)從發(fā)生進(jìn)貨退出或折讓當(dāng)期的進(jìn)項稅額中扣減。如不按規(guī)定扣減，造成進(jìn)項稅額虛增，不納或少納增值稅的，屬偷稅行為，按偷稅予以處罰。

已抵扣進(jìn)項稅額的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，發(fā)生上述(3)、(4)、(5)、(6)、(7)所列情況的，應(yīng)將該項購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項稅額從當(dāng)期發(fā)生的進(jìn)項稅額中扣減。無法準(zhǔn)確確定該項進(jìn)項稅額的，按當(dāng)期實際成本計算應(yīng)扣減的進(jìn)項稅額。

實際成本=進(jìn)價+運費+保險費+其他有關(guān)費用

應(yīng)扣減的進(jìn)項稅額=實際成本×征稅時該貨物或應(yīng)稅勞務(wù)適用的稅率

①2008年11月10日國務(wù)院令第538號公布修訂的《增值稅暫行條例》，自2009年1月日起施行。修訂后的《增值稅暫行條例》刪除了有關(guān)不得抵扣購進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項稅額的規(guī)定，允許抵扣購進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項稅額，實現(xiàn)了增值稅由生產(chǎn)型向消費型的轉(zhuǎn)換。

納稅人兼營免稅項目或非應(yīng)稅項目(不包括固定資產(chǎn)在建工程)而無法準(zhǔn)確劃分不得抵扣的進(jìn)項稅額的，按下列公式計算不得抵扣的進(jìn)項稅額：

不得抵扣的進(jìn)項稅額= 當(dāng)月全部進(jìn)項稅額×當(dāng)月免稅項目銷售額與非應(yīng)稅項目營業(yè)額合計÷當(dāng)月全部銷售額與營業(yè)額合計

3.增值稅進(jìn)項稅額抵扣時限

(1)防偽稅控專用發(fā)票進(jìn)項稅額抵扣的時間限定。增值稅一般納稅人申請抵扣的防偽稅控系統(tǒng)開具的專用發(fā)票，應(yīng)自專用發(fā)票開具之日起90日內(nèi)到稅務(wù)機關(guān)認(rèn)證，否則不予抵扣進(jìn)項稅額。通過認(rèn)證的，應(yīng)在認(rèn)證通過的當(dāng)月核算當(dāng)期進(jìn)項稅額并申報抵扣，否則不予抵扣進(jìn)項稅額。

(2)海關(guān)完稅憑證進(jìn)項稅額抵扣的時間限定。增值稅一般納稅人進(jìn)口貨物取得海關(guān)完稅憑證，應(yīng)當(dāng)在完稅憑證開具之日起90日后的第一個納稅申報期結(jié)束以前向主管稅務(wù)機關(guān)申報抵扣，逾期不得抵扣進(jìn)項稅額。

(3)購進(jìn)廢舊物資進(jìn)項稅額抵扣的時間限定。增值稅一般納稅人取得的廢舊物資發(fā)票，應(yīng)當(dāng)在發(fā)票開具之日起90日后的第一個納稅申報期結(jié)束以前向主管稅務(wù)機關(guān)申報抵扣，逾期不得抵扣進(jìn)項稅額。

(四)增值稅應(yīng)納稅額的計算

(1)一般納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)，其應(yīng)納稅額為當(dāng)期銷項稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項稅額后的余額。應(yīng)納稅額的計算公司為：

應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項稅額一當(dāng)期進(jìn)項稅額

因當(dāng)期銷項稅額小于當(dāng)期進(jìn)項稅額不足抵扣時，其不足抵扣部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。

(2)一般納稅人生產(chǎn)、銷售的一些特殊貨物采用簡易辦法計算增值稅應(yīng)納稅額，按照銷售額和規(guī)定的征收率計算。應(yīng)納稅額計算公式為：

應(yīng)納稅額=銷售額×征收率

(3)進(jìn)口的應(yīng)稅貨物，按照組成計稅價格和規(guī)定的增值稅稅率計算應(yīng)納稅額，不得抵扣進(jìn)項稅額。應(yīng)納稅額計算公式為：

應(yīng)納稅額=組成計稅價格×稅率

組成計稅價格=關(guān)稅完稅價格+關(guān)稅+消費稅

從以上計算公式中可以看出，進(jìn)口貨物增值稅的組成計稅價格中包括已納關(guān)稅稅額，如果進(jìn)口貨物屬于應(yīng)稅消費品，其組成計稅價格中還應(yīng)包括已納消費稅稅額。

(4)小規(guī)模納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)，按照銷售額和規(guī)定的征收率，實行簡易辦法計算應(yīng)納稅額，不得抵扣進(jìn)項稅額。應(yīng)納稅額計算公式為：

應(yīng)納稅額=銷售額×征收率

上述公式中的“銷售額”，不包括收取的增值稅銷項稅額，即為不含稅銷售額。

對銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)采取銷售額和增值稅銷項稅額合并定價方法的，要分離出不含稅銷售額，其計算公式為：

銷售額=含稅銷售額÷(1+征收率)

六、增值稅出口退(免)稅

出口產(chǎn)品退(免)稅，是國際上通行的稅收規(guī)則，目的在于鼓勵本國產(chǎn)品出口，使本國產(chǎn)品以不含稅價格進(jìn)人國際市場，增強本國產(chǎn)品的競爭能力。按照《增值稅暫行條例》的規(guī)定，我國實行出口貨物零稅率(除少數(shù)特殊貨物外)的優(yōu)惠政策。所謂零稅率是指貨物在出口時整體稅負(fù)為零，不但出口環(huán)節(jié)不必納稅，而且還可以退還以前環(huán)節(jié)已納稅款。

出口貨物除國家明確規(guī)定不予退(免)稅的貨物外.都屬于出口退(免)稅的范圍。

增值稅出口退(免)稅的“出口貨物”，必須同時具備以下條件：

(1)屬于增值稅、消費稅征稅范圍的貨物;

(2)經(jīng)中華人民共和國海關(guān)報關(guān)離境的貨物;

(3)財務(wù)會計上作對外銷售處理的貨物;

(4)出口結(jié)匯(部分貨物除外)并已核銷的貨物。

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（責(zé)任編輯：xll）

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